Éditorial · Assistance administrative fiscale · Principe de spécialité
Les limites au commentaire de l'OCDE
L'assistance administrative fiscale internationale repose sur un équilibre délicat entre la coopération interétatique et la protection constitutionnelle des personnes concernées. Depuis le changement de paradigme historique de 2009, la Suisse a pleinement adopté le standard de l'OCDE en matière d'assistance administrative fiscale (art. 26 Convention modèle de l'OCDE). Cela s'est toujours accompagné de la disposition à recourir au Commentaire modèle de l'OCDE comme aide interprétative déterminante pour les conventions bilatérales contre les doubles impositions (CDI). Mais quelle est la portée de cette disposition à suivre lorsque l'OCDE modifie ses lignes directrices a posteriori ? Par l'arrêt 2C_571/2025 (destiné à la publication au Recueil officiel), la Deuxième Cour de droit public, en formation de cinq juges, a confirmé sa jurisprudence antérieure relative à la dimension personnelle du principe de spécialité. Le Tribunal fédéral refuse de suivre une mise à jour du Commentaire de l'OCDE et applique la doctrine développée dans l'arrêt 2C_157/2024 relative à l'effet limité des commentaires plus récents de l'OCDE.
La controverse autour du principe de spécialité personnel
À l'origine de la procédure figurait une demande française d'assistance administrative fiscale, fondée sur la convention contre les doubles impositions entre la Suisse et la France (CDI CH-FR). L'enjeu portait sur la résidence fiscale d'un contribuable présumé domicilié en France. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a requis les documents bancaires déterminants auprès d'une banque suisse. Un litige est né quant à la finalité de l'utilisation : le Tribunal administratif fédéral avait ordonné, sur recours, que les informations transmises ne pouvaient être utilisées exclusivement dans des procédures dirigées contre la personne expressément visée par la demande.
L'AFC a recouru contre cette décision devant le Tribunal fédéral. Son argumentation s'appuyait de manière déterminante sur une mise à jour du Commentaire de l'OCDE du 19 février 2024. Selon cette nouvelle conception de l'OCDE, le principe de spécialité ancré à l'art. 26 al. 2 Convention modèle de l'OCDE devrait être de nature uniquement matérielle — les informations devraient donc être utilisées à des fins fiscales —, mais ne plus comporter de limitation personnelle aux sujets fiscaux mentionnés dans la demande. L'autorité fiscale française aurait par conséquent pu exploiter les documents également contre des tiers dont les noms figuraient dans les relevés bancaires.
Absence de base textuelle suffisante et conflit avec les droits fondamentaux
Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'AFC. Il se fonde sur la règle formulée dans l'arrêt 2C_157/2024 du 18 juin 2026 (consid. 4.4), selon laquelle un commentaire plus récent de l'OCDE ne reste sans effet que lorsque deux conditions cumulatives sont remplies : il ne trouve pas de base suffisante dans le texte du traité et il entre simultanément en conflit avec les garanties de procédure de rang constitutionnel.
Les deux conditions sont remplies en l'espèce. Premièrement, la teneur de l'art. 28 al. 2 CDI CH-FR resp. de l'art. 26 al. 2 Convention modèle de l'OCDE est, selon la jurisprudence constante (ATF 147 II 13 consid. 3.4.3), ouverte : elle n'inclut pas impérativement une limitation personnelle, mais ne l'exclut pas non plus. Le Commentaire de l'OCDE constitue, selon la pratique constante (ATF 144 II 130, ATF 142 II 161), une aide interprétative précieuse pour déterminer la volonté des parties, mais ne constitue pas un instrument de droit international public. Un commentaire postérieur ne peut restreindre unilatéralement la portée de la protection du principe de spécialité, au détriment des personnes concernées, sans base suffisante dans le texte du traité.
La Constitution comme limite (art. 29 al. 2 Cst.)
Deuxièmement — et c'est là le pas décisif — l'abandon de la dimension personnelle entrerait directement en conflit avec le droit constitutionnel d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.). Selon la jurisprudence constante (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2), les tiers dont les noms sont mentionnés dans les documents bancaires à transmettre n'ont qualité pour recourir dans la procédure suisse d'assistance administrative que si leur intérêt digne de protection ressort clairement des dossiers (art. 19 al. 2 LAAF, art. 48 al. 1 let. c PA). Le Tribunal fédéral a toujours justifié ce principe par le principe de spécialité personnel : étant donné que les informations transmises ne peuvent juridiquement pas être utilisées contre des tiers dans l'État requérant, ceux-ci ne présentent en règle générale pas d'intérêt digne de protection à participer à la procédure.
Si la limite personnelle venait à disparaître, des tiers devraient en règle générale être intégrés à la procédure en tant que parties, pour la protection de leur droit constitutionnel d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.). Cela entraînerait une augmentation considérable de la complexité et des retards qui mettraient sérieusement en péril l'obligation légale de célérité et l'efficacité pratique (effet utile) de l'assistance administrative internationale dans le cadre de la loi sur l'assistance administrative fiscale (LAAF).
Appréciation et perspectives
L'arrêt confirme ainsi la ligne jurisprudentielle antérieure relative à la portée personnelle du principe de spécialité. Il souligne que l'application loyale des standards internationaux trouve sa limite là où le soft law de droit international n'est fondé ni dans le texte du traité ratifié ni en harmonie avec les garanties de procédure élémentaires de la Constitution fédérale suisse (cf. la systématique sur la page thématique consacrée au secret bancaire et à l'assistance administrative fiscale sur glossagens.ch ainsi que l'aperçu du droit fiscal sur glossagens.ch). En maintenant la limite personnelle, le Tribunal fédéral protège les droits des tiers contre une utilisation incontrôlée de leurs données à l'étranger et garantit en même temps la fonctionnalité des procédures suisses d'assistance administrative.
Commenté : 2C_571/2025, 2C_157/2024