9C_227/2026 — Rappel d'impôt en cas de charges fictives et de distribution dissimulée de bénéfice

Domaine du droit : Droit fiscal (LIFD/ICC) · Autorité précédente : Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public · Composition : IIIe Cour de droit public, Moser-Szeless (présidente), Stadelmann, Beusch · Issue de la procédure : Recours rejeté

Executive Summary

• Point central : Une société anonyme et son actionnaire unique (titulaire d'une raison individuelle) ont attaqué la décision cantonale de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2014. L'Administration fiscale avait, à la suite d'informations de l'Administration fédérale des contributions (contrôle TVA), repris en tant que distribution dissimulée de bénéfice des versements en espèces fictifs au profit d'une société française inexistante.
• Décision : Le Tribunal fédéral rejette le recours. Les conditions du rappel d'impôt selon l'art. 151 LIFD sont remplies : la découverte de l'inexactitude matérielle des pièces comptables — inexistence du prestataire, absence de quittances, chantiers non identifiables — constitue un fait nouveau et non une simple nouvelle appréciation de faits connus. La reprise en tant que distribution dissimulée de bénéfice (art. 58 LIFD) au niveau de l'entreprise et en tant qu'avantage appréciable en argent (art. 20 LIFD) au niveau de l'actionnaire est confirmée.
• Portée : Précise la distinction entre la découverte de faits nouveaux et la simple nouvelle appréciation juridique de faits connus en matière de rappel d'impôt ; confirme que le rappel d'impôt est également admissible en cas de taxation d'office ; souligne l'obligation de collaboration accrue en cas de situations transfrontalières.

Faits

A.________ SA (ci-après : la société), dont le siège se trouve dans le canton de Vaud, est une société anonyme dont le but social consiste en des travaux de terrassement. B.________ en est l'actionnaire unique et l'administrateur unique. Il exploite en outre une raison individuelle dont le but est «entreprise générale de construction».

La société a été taxée de manière ordinaire pour l'impôt fédéral direct (LIFD) et les impôts cantonaux et communaux (ICC) des périodes fiscales 2011 à 2014 ; les décisions de taxation sont entrées en force. Pour les périodes fiscales 2010, 2011 et 2013, l'actionnaire a été taxé d'office faute de déclaration d'impôt (taxation d'office) ; ces décisions sont également entrées en force.

En 2019, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a informé, dans le cadre d'un contrôle TVA, l'Administration fiscale vaudoise que la société avait comptabilisé en tant que charges des versements importants en espèces au profit d'une société française inconnue. L'Administration fiscale a alors ouvert en décembre 2020 une procédure de rappel et de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2019. Parallèlement, l'AFC (DAPE) a ouvert en 2023 une procédure d'enquête pénale pour les périodes fiscales 2013 à 2021.

Par décision de rappel d'impôt du 22 janvier 2025, l'Administration fiscale a fixé des rappels d'impôt s'élevant au total à environ 195'800 CHF (LIFD) et 474'100 CHF (ICC) pour la société ainsi qu'à environ 211'000 CHF (LIFD) et 770'000 CHF (ICC) pour l'actionnaire. Aucune amende n'a été prononcée, la poursuite pénale étant prescrite pour les périodes concernées. Les réclamations ont été rejetées en octobre 2025.

Le Tribunal cantonal du canton de Vaud a annulé le rappel d'impôt pour la période fiscale 2010 (prescription) et l'a confirmé pour le surplus pour les périodes fiscales 2011 à 2014. Les recourants recourent au Tribunal fédéral.

Considérants

Point de droit procédural : suspension de la procédure et recevabilité

Les recourants ont conclu principalement à l'annulation de l'arrêt cantonal, subsidiairement à la suspension de la procédure cantonale jusqu'à l'issue de la procédure d'enquête pénale de la DAPE (art. 25 LPA-VD). Le Tribunal fédéral oppose que la procédure de rappel d'impôt avait déjà été ouverte en 2020 — sur la base d'un rapport de contrôle TVA, et non des enquêtes de la DAPE. Par ailleurs, la procédure cantonale portait sur les périodes fiscales 2010 à 2014, tandis que les enquêtes de la DAPE couvraient les années 2015 et suivantes. L'issue de la procédure pénale n'était pas déterminante pour le litige en matière de rappel d'impôt, d'autant moins que l'autorité fiscale en matière d'impôt direct n'est pas liée par l'appréciation des faits et du droit opérée par l'autorité de poursuite pénale. Compte tenu de la prescription déjà acquise (2010) ou imminente (2011), l'autorité précédente pouvait, sans tomber dans l'arbitraire, donner la priorité au principe de célérité (art. 29 al. 1 Cst.).

Les recourants n'ont pas formulé de conclusions en réforme, mais uniquement des conclusions en annulation et en renvoi. Le Tribunal fédéral les interprète selon le principe de la confiance en ce sens que le rappel d'impôt doit être supprimé pour toutes les périodes fiscales litigieuses, et considère le recours comme recevable.

Conditions du rappel d'impôt selon l'art. 151 LIFD

Le Tribunal fédéral examine les conditions du rappel d'impôt ordinaire :

art. 151 al. 1 LIFD (RS 642.11)«Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.»

Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut une perte fiscale et un motif de rappel. Les motifs de rappel d'impôt sont énumérés de manière exhaustive (numerus clausus) : la découverte d'un crime ou d'un délit fiscal ou la découverte de faits ou de moyens de preuve jusque-là inconnus (ATF 150 II 73, consid. 5.2.3 ; ATF 151 II 435, consid. 4.1.2). Une taxation entrée en force ne peut être révisée par le biais du rappel d'impôt pour le seul motif qu'elle était entachée d'une erreur de droit initiale de l'autorité (arrêt 9C_301/2025 du 5 novembre 2025, consid. 5.2.2 ; arrêt 2C_217/2021 du 4 novembre 2021, consid. 5.1).

Les recourants faisaient valoir que l'Administration fiscale disposait déjà de la comptabilité complète lors de la taxation initiale et qu'il n'existait aucun fait nouveau. Le Tribunal fédéral rejette cet argument : l'Administration fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt et la comptabilité qui l'accompagne sont exactes et complètes, tant qu'il n'existe aucun indice contraire. Les incohérences découvertes ultérieurement — en l'espèce, la constatation que les charges comptabilisées correspondaient à des versements en espèces au profit d'une société française non identifiable et inexistante — constituent un fait nouveau. Il ne s'agit pas d'une simple nouvelle appréciation de faits connus, mais de la découverte de l'inexactitude matérielle de la substance des écritures comptables : les charges ne pouvaient être rattachées à aucun bénéficiaire identifiable ni à aucune prestation réelle et justifiée commercialement.

L'Administration fiscale ne disposant d'aucun indice de fictivité des écritures lors de la taxation initiale et aucune négligence grave n'étant établie, le lien de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation incomplète n'était pas interrompu (ATF 144 II 359, consid. 4.5.1).

Le Tribunal fédéral confirme en outre que le rappel d'impôt est également admissible en cas de taxation d'office (ATF 152 II 422, consid. 5.3.1 ; arrêt 9C_511/2023 du 25 novembre 2024, consid. 4.5.3). Ici également, le comportement du contribuable — qui a laissé les taxations d'office trop basses entrer en force — demeure la cause principale de la perte fiscale.

Distribution dissimulée de bénéfice selon l'art. 58 LIFD

Le Tribunal fédéral examine si les charges litigieuses de la société sont justifiées par l'usage commercial :

art. 58 al. 1 let. b LIFD (RS 642.11)Commentaire sur glossagens.ch

«Le bénéfice net imposable comprend : […] b. tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que : […] les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ; […]»

Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque la société fournit une prestation sans contre-prestation correspondante, que celle-ci profite à un actionnaire ou à une personne proche, qu'elle n'aurait pas été accordée dans ces conditions à un tiers et que les organes auraient dû reconnaître l'avantage (ATF 144 II 427, consid. 6.1 ; ATF 140 II 88, consid. 4).

L'autorité précédente a constaté que les charges comptabilisées sous les intitulés «Location de machines» et «Divers travaux» n'étaient pas justifiées par l'usage commercial : les écritures pour 2011 et 2012 n'avaient jamais été documentées ; celles pour 2013 et 2014 concernaient des paiements en espèces, de la main à la main, sans quittance, fondés sur deux factures dont l'intitulé était erroné. Les sociétés françaises mentionnées comme prestataires n'existaient pas ou exerçaient une activité sans rapport avec la location de machines. Aucun chantier sur lequel les machines louées auraient été employées n'a pu être établi. Le contrat de location produit par la recourante concernait deux autres sociétés et datait de 2001 — soit plus de dix ans avant les périodes litigieuses.

Le Tribunal fédéral considère ces constatations comme non arbitraires. La société n'a pas satisfait à son fardeau de la preuve quant à la justification commerciale des charges. L'autorité avait apporté suffisamment d'indices révélant l'inexactitude matérielle des livres comptables, de sorte que la présomption de la pertinence du bilan commercial est tombée et le fardeau de la preuve s'est déplacé vers la société (cf. Commentaire sur l'art. 58 LIFD, section Preuve et fardeau de la preuve). L'exception de bonne foi échoue face au contrat de location vieux de plus de dix ans et matériellement non pertinent, d'autant qu'une obligation de collaboration particulièrement qualifiée s'applique en cas de situations transfrontalières (art. 124 LIFD ; ATF 144 II 427, consid. 2.3.2).

Avantage appréciable en argent au niveau de l'actionnaire selon l'art. 20 LIFD

Enfin, le Tribunal fédéral examine la reprise parallèle au niveau de l'actionnaire unique :

art. 20 al. 1 let. c LIFD (RS 642.11)Commentaire sur glossagens.ch

«Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier : […] c. les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). […]»

Ce qui est qualifié de distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société constitue en principe un avantage appréciable en argent imposable au niveau de l'actionnaire (ATF 140 II 88, consid. 4 ; arrêt 9C_582/2023 du 6 décembre 2023, consid. 8.2). Le Tribunal fédéral précise qu'il n'existe pas de véritable «automatisme de taxation», mais qu'une nouvelle appréciation au niveau de l'actionnaire est nécessaire. Toutefois, si l'actionnaire est en même temps organe et actionnaire majoritaire, il lui incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée. S'il se limite à des généralités, la reprise dans son chef est également justifiée.

L'actionnaire s'était exclusivement élevé contre la reprise opérée au niveau de la société, sans exposer de raisons concrètes pour lesquelles les montants repris dans les comptes de la société ne devraient pas être parallèlement imposables dans son chef. Il ne s'est référé à aucune pièce concrète établissant un contrat entre la société et la prétendue locatrice de machines. La reprise d'un avantage appréciable en argent dans son chef est ainsi confirmée (cf. Commentaire sur l'art. 20 LIFD, section avantages appréciables en argent et distribution dissimilée de bénéfice).

Parallèle en droit des impôts cantonal et communal

L'art. 207 LI/VD correspond à l'art. 151 LIFD et à l'art. 53 al. 1 LHID. L'art. 94 al. 1 let. b LI/VD (distribution dissimilée de bénéfice) met en œuvre l'art. 24 al. 1 let. a LHID et l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. La jurisprudence rendue en matière de LIFD est valable par analogie pour les dispositions cantonales harmonisées (ATF 140 II 88, consid. 10). Le recours doit donc également être rejeté en ce qui concerne les ICC.

Inscription dans la jurisprudence

Distinction avec 9C_301/2025 : fait nouveau vs. nouvelle appréciation juridique

L'arrêt s'inscrit dans la lignée directe de la jurisprudence qui délimite les frontières du motif de rappel d'impôt «découverte de faits jusque-là inconnus». Dans l'arrêt 9C_301/2025 du 5 novembre 2025, le Tribunal fédéral avait annulé un rappel d'impôt parce que l'Administration fiscale souhaitait uniquement réviser une qualification juridique antérieure de redevances de licence en tant que charges justifiées par l'usage commercial, sans avoir découvert de faits nouveaux. Le Tribunal fédéral a précisé que la constatation ultérieure d'avoir mal apprécié des faits connus ou mal appliqué le droit ne constitue pas un motif de rappel d'impôt.

Le présent arrêt confirme ces principes et les applique à une constellation dans laquelle la découverte va au-delà d'une simple nouvelle appréciation juridique : en l'espèce, l'autorité fiscale ne connaissait ni l'inexistence du prestataire ni la fictivité des pièces comptables lors de la taxation initiale. La découverte portait sur la substance matérielle de l'écriture comptable — à savoir si les charges comptabilisées correspondaient effectivement à une prestation réelle — et non sur sa seule qualification fiscale. Le Tribunal fédéral délimite cela au consid. 5.4.1 de manière précise : il s'agit d'«un élément factuel nouveau concernant la substance même des écritures comptables litigieuses», et non d'une nouvelle appréciation juridique d'une prestation connue et réelle. Cette distinction est centrale sur le plan dogmatique et confirme la ligne tracée dans 9C_301/2025.

Confirmation du rappel d'impôt en cas de taxation d'office

Le Tribunal fédéral réaffirme sa jurisprudence selon laquelle le rappel d'impôt est également admissible en cas de taxation d'office (ATF 152 II 422, consid. 5.3.1 ; arrêt 9C_511/2023 du 25 novembre 2024, consid. 4.5.3). Le libellé de l'art. 151 al. 1 LIFD ne s'y oppose pas. Même en cas de taxation d'office, le comportement du contribuable — qui a laissé les taxations trop basses entrer en force — demeure la cause principale de la perte fiscale. Le contribuable ne peut se prévaloir du fait que l'autorité aurait dû ou pu fixer la taxation d'office à un montant supérieur. Cela concorde avec la répartition du fardeau de la preuve selon la théorie des normes, telle que présentée dans le commentaire Glossagens sur l'art. 58 LIFD : les faits entraînant une réduction de l'impôt — dont la preuve qu'une charge comptabilisée repose effectivement sur une contre-prestation — sont apportés par la personne contribuable ; à défaut de preuve, elle en supporte les conséquences.

Distribution dissimilée de bénéfice : factures fictives et paiements en espèces

La catégorie de cas des factures fictives et des prestations non prouvées est bien établie dans la jurisprudence (cf. la casuistique dans le commentaire Glossagens sur l'art. 58 LIFD, section distributions dissimilées de bénéfice). Le présent cas partage les indices caractéristiques avec des arrêts tels que 2C_497/2018 (absence de contrats et de décomptes détaillés) et 9C_604/2025 (paiements en espèces, fautes d'orthographe identiques, absence de rapports dans le secteur de la construction) : paiements en espèces sans quittance, prestataires inexistants, absence de description des prestations et chantiers non identifiables. Le Tribunal fédéral confirme que ces indices suffisent à renverser la présomption de la pertinence du bilan commercial et à inverser le fardeau de la preuve. La société supporte les conséquences de l'absence de preuve.

Lien avec l'arrêt 9C_38/2026 — même cour, même canton

Il convient de relever la similitude avec l'arrêt 9C_38/2026 du 18 mai 2026, rendu par la même cour (Moser-Szeless, Stadelmann, Beusch) dans la même cause fiscale vaudoise et portant également sur le rappel d'impôt et la distribution dissimilée de bénéfice. Dans cet arrêt, le rappel d'impôt pour la période fiscale 2010 a été annulé pour cause de prescription, mais confirmé pour le surplus. Là aussi, le Tribunal fédéral a précisé que l'autorité fiscale cantonale n'est pas liée, en matière de rappel d'impôt, par les appréciations de l'autorité de la TVA ou de l'impôt anticipé. Le présent arrêt confirme implicitement cette indépendance : le rappel d'impôt reposait sur une investigation autonome de l'Administration fiscale cantonale, déclenchée par un rapport de contrôle TVA de l'AFC, mais non déterminée par les appréciations de cette dernière. Les deux arrêts conjointement soulignent que la prétention au rappel d'impôt des autorités fiscales en matière d'impôt direct est autonome et n'est pas préjugée par des procédures parallèles des autorités fiscales indirectes.

Rapport avec la page thématique droit pénal fiscal

Le rappel d'impôt doit être dogmatiquement distingué du droit pénal fiscal, même si les deux sont souvent liés. Comme le présente la page thématique sur le droit pénal fiscal sur glossagens.ch, le rappel d'impôt est une mesure purement objective dépourvue d'élément de culpabilité, tandis que la soustraction d'impôt (art. 175 LIFD) suppose un élément de culpabilité (intention ou négligence). Le présent cas illustre cette distinction de manière éloquente : les amendes étaient prescrites, mais le rappel d'impôt a néanmoins été perçu, car il n'est soumis qu'à des conditions objectives.

Conclusion

L'arrêt 9C_227/2026 confirme la pratique établie en matière de rappel d'impôt dans un cas de charges fictives et de distributions dissimilées de bénéfice par l'intermédiaire d'une société étrangère inexistante. Il précise la distinction dogmatiquement centrale entre la découverte de faits nouveaux — qui constitue un motif de rappel d'impôt — et la simple nouvelle appréciation juridique de faits déjà connus, qui ne fonde aucun motif de rappel d'impôt. La découverte de l'inexactitude matérielle des pièces comptables (inexistence du prestataire, absence de quittances, chantiers non identifiables) constitue un fait nouveau au sens de l'art. 151 al. 1 LIFD. L'arrêt confirme en outre que le rappel d'impôt est également admissible en cas de taxation d'office et que la double imposition économique de la société et de l'actionnaire unique est concrétisée par la reprise parallèle de la distribution dissimilée de bénéfice (art. 58 LIFD) et de l'avantage appréciable en argent (art. 20 LIFD). Pour la pratique, cela signifie que les contribuables doivent, en cas de paiements en espèces dans un contexte transfrontalier, assurer une documentation complète et contemporaine de la justification commerciale — des références ultérieures et globales à d'anciens contrats non pertinents ne suffisent pas devant le Tribunal fédéral.