9C_714/2025 — Steuerabzug für Beiträge an ein deutsches Versorgungswerk der Rechtsanwälte

Rechtsgebiet: Steuerrecht (direkte Bundessteuer und Staats-/Gemeindesteuern) · Vorinstanz: Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (2. Abteilung) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Stadelmann, Beusch, Gerichtsschreiberin Stefanelli · Verfahrensergebnis: Beschwerde gutgeheissen, angefochtenes Urteil aufgehoben, Sache zur Angemessenheitsprüfung zurückgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Beiträge an ein ausländisches Versorgungswerk (hier: deutsches Versorgungswerk der Rechtsanwälte) können steuerlich abgezogen werden, sofern die Angemessenheitsgrenzen nach Art. 1 i.V.m. Art. 1a BVV 2 für die Gesamtheit aller Vorsorgeverhältnisse eingehalten sind — auch bei gleichzeitiger Pflichtunterstellung unter die Schweizer Sozialversicherung.
• Entscheidung: Das Bundesgericht hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich auf, weil die Vorinstanz die gesetzlich vorgeschriebene Angemessenheitsprüfung nach Art. 1 Abs. 2 lit. a, lit. b und Abs. 3 BVV 2 weder modellhaft noch abstrakt durchgeführt hat und zudem zu Unrecht AHV-Beiträge als «reglementarische Beiträge» einbezogen hat.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert die methodischen Anforderungen an die Angemessenheitsprüfung bei mehreren (auch ausländischen) Vorsorgeverhältnissen und grenzt die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbezug strikt ein: wer wie ein inländischer Arbeitnehmer Beiträge in Vorsorgeeinrichtungen leistet, braucht nicht zusätzlich seine Vorsorgelücken offenzulegen.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin B.A.________ (Jahrgang 1965), deutsche Rechtsanwältin, war bis 2011 in Deutschland ansässig und seit 1999 beim deutschen Versorgungswerk der Rechtsanwälte versichert. Nach ihrem Umzug in die Schweiz nahm sie 2016 eine unselbständige Erwerbstätigkeit auf und unterstand der Schweizer Sozialversicherungspflicht (AHV und BVG). Sie schloss sich zwei schweizerischen Pensionskassenplänen (PK 1 «Rentensparen» und PK 2 «Kapitalsparen») an und führte gleichzeitig ihre Versicherung beim deutschen Versorgungswerk freiwillig weiter.

In der Steuererklärung 2020 deklarierte sie Beiträge an das deutsche Versorgungswerk in Höhe von EUR 12'320,64 (Fr. 13'189.-), bestehend aus Pflichtbeiträgen und zusätzlichen freiwilligen Beiträgen. Das Kantonale Steueramt Zürich verweigerte den Abzug und setzte das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 264'600.- und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 256'200.- fest. Einsprache und Rekurs blieben unterschiedlich: Während das Steuerrekursgericht Zürich den Abzug zuliess, gab das Verwaltungsgericht Zürich der Beschwerde des Steueramts statt und verweigerte die Abzugsfähigkeit erneut, da die Angemessenheitsgrenzen angeblich überschritten seien und die Beschwerdeführerin ihre Mitwirkungspflicht hinsichtlich der ausländischen Vorsorgelücken verletzt habe. Dagegen richtet sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten.

Erwägungen

Steuerlicher Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge

Das Bundesgericht bestätigt den grundsätzlichen Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. den inhaltsgleichen Bestimmungen des StHG und des kantonalen Steuerrechts:

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG (SR 642.11)«die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;»

Die Abzugsfähigkeit gilt für periodische Zahlungen wie auch für einmalige Einkaufsbeiträge und erstreckt sich auf den obligatorischen wie den überobligatorischen Bereich (BGE 131 II 627 E. 4.2). Grundsätzlich werden Beiträge an ausländische Sozialversicherungen zum Abzug zugelassen, wenn eine in der Schweiz steuerpflichtige Person ausschliesslich dem Sozialversicherungsregime des ausländischen Staates untersteht. Ausnahmsweise wird die steuerliche Abzugsfähigkeit auch bei gleichzeitiger Schweizer Sozialversicherungspflicht akzeptiert, wenn die ausländische Vorsorgelösung mit einer Schweizer Lösung vergleichbar bzw. gleichwertig ist (Art. 14 Abs. 3 VO (EG) Nr. 883/2004; 2C_461/2018 E. 3.3.3 und E. 4). Die übrigen Voraussetzungen der ausnahmsweisen Abzugsfähigkeit (Gebundenheit, reglementarische Verpflichtung, Kollektivität, Planmässigkeit, Versicherungsprinzip) waren im vorliegenden Fall zwischen den Parteien unstreitig.

Angemessenheitsprüfung nach Art. 1 und 1a BVV 2

Im Zentrum des Urteils steht der Grundsatz der Angemessenheit. Das BVG bezweckt die Sicherung der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise (Art. 113 Abs. 2 lit. a BV). Der Bundesrat hat diesen Grundsatz in der BVV 2 präzisiert (vgl. die Darstellung des BVG-Systems und des Verfassungsauftrags von Art. 113 BV auf der Themenseite zur beruflichen Vorsorge auf glossagens.ch):

Art. 1 BVV 2 (SR 831.441.1)«1 Ein Vorsorgeplan gilt als angemessen, wenn die Bedingungen nach den Absätzen 2 und 3 erfüllt sind. 2 Gemäss Berechnungsmodell: a. überschreiten die reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder b. betragen die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr. 3 Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Artikel 8 Absatz 1 BVG liegen, betragen gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung. Die 13. Altersrente nach Artikel 34ter des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) wird bei der Bewertung der Angemessenheit eines Vorsorgeplans nicht berücksichtigt.»

Stehen mehrere Vorsorgeverhältnisse nebeneinander, muss die Angemessenheit für die Gesamtheit aller Vorsorgeverhältnisse sichergestellt sein:

Art. 1a Abs. 1 BVV 2 (SR 831.441.1)«Schliesst ein Arbeitgeber Anschlussverträge mit mehreren Vorsorgeeinrichtungen ab, die so gestaltet sind, dass Versicherte gleichzeitig bei mehreren Einrichtungen versichert sind, so hat er Vorkehrungen zu treffen, dass Artikel 1 sinngemäss für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse eingehalten wird.»

Das Bundesgericht betont, dass diese Anforderungen auch für ausländische Vorsorgewerke analog gelten, wenn eine steuerpflichtige Person neben der Schweizer Unterstellung unter AHV und BVG im Ausland freiwillig weiterversichert ist (2C_461/2018 E. 5.3.2.1). Ausländische Versorgungswerke durchlaufen zwar kein Prüfverfahren hinsichtlich ihrer Angemessenheit, dennoch gelten für sie dieselben Anforderungen wie für inländische Vorsorgelösungen.

Methodik der Angemessenheitsprüfung: Modell, nicht Einzelfall

Von zentraler Bedeutung ist die Klarstellung des Bundesgerichts, dass die Angemessenheitsprüfung modellhaft und abstrakt zu erfolgen hat, nicht als Einzelfallprüfung a posteriori (BGE 141 V 416 E. 6.2). Das Berechnungsmodell nach Art. 1 BVV 2 ist zweischichtig: Neben Abs. 2 (mit der Alternative lit. a oder lit. b) muss auch Abs. 3 erfüllt sein. Beurteilt wird der Vorsorgeplan als Ganzes, nicht die individuelle Situation einer bestimmten Arbeitnehmerin.

Fehler der Vorinstanz

Das Bundesgericht rügt die Vorinstanz in mehrfacher Hinsicht:

Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2 (70 %-Leistungsziel): Die Vorinstanz hat diese Prüfung komplett weggelassen. Sie hat weder die prognostizierten reglementarischen Altersleistungen festgestellt noch die 70 %-Schwelle berechnet. Dabei hatten die Beschwerdeführer die relevanten Daten (prognostizierte Altersrenten von insgesamt Fr. 77'534.-, was ca. 34 % des AHV-pflichtigen Lohns entspräche) bereits im Verfahren eingereicht, und das Steuerrekursgericht hatte die Einhaltung der 70 %-Schwelle bejaht.

Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 (25 %-Beitragsgrenze): Die Vorinstanz setzte die gesamten Beiträge (rund Fr. 117'000.-) in Relation zum AHV-pflichtigen Lohn von Fr. 229'000.- und kam auf ca. 50 %, was die 25 %-Grenze weit übersteige. Das Bundesgericht stellt jedoch fest, dass die Vorinstanz zu Unrecht gleichzeitig AHV-Beiträge in die Berechnung einbezog, obwohl AHV-Beiträge keine «reglementarischen Beiträge» im Sinne von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 sind. Ausserdem stützte sich die Vorinstanz auf die tatsächlich versicherten Löhne des Jahres 2020 statt eine modellhafte Prüfung anhand der Vorsorgepläne vorzunehmen, und verwechselte den «versicherbaren» mit dem «versicherten» AHV-pflichtigen Lohn.

Art. 1 Abs. 3 BVV 2 (85 %-Obergrenze): Mit dieser Prüfungsstufe hat sich die Vorinstanz ebenfalls nicht auseinandergesetzt, obwohl auch hier eine Unvollständigkeit vorliegt.

Zusammenfassend hat die Vorinstanz die gesetzliche Angemessenheitsprüfung jedenfalls nicht hinreichend beurteilt. Mangels ausreichender vorinstanzlicher Sachverhaltsfeststellungen können die Rügen der Beschwerdeführer vom Bundesgericht nicht weiter geprüft werden.

SSK-Loseblattsammlung als Auslegungshilfe, nicht als Rechtsnorm

Die Vorinstanz stützte sich auf den Grenzwert der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK), wonach die durchschnittlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge nicht mehr als ca. 35 % des Bruttolohns betragen sollen. Das Bundesgericht hält fest, dass die SSK-Loseblattsammlung eine Quasi-Verwaltungsverordnung darstellt, die weder eine Rechtsnorm noch interkantonales Recht im Sinne von Art. 95 lit. e BGG ist und das Bundesgericht nicht bindet. Gerichte dürfen darauf als Auslegungshilfe abstellen, sofern der generell-abstrakte Gehalt geeignet ist, die massgebende Rechtsnorm zu konkretisieren — die Vorinstanz hat sich jedoch ausschliesslich darauf verlassen, ohne die gesetzlichen Grenzwerte der BVV 2 zu prüfen.

Freizügigkeitsabkommen und VO Nr. 883/2004

Nach Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA geniesst ein EU-Staatsangehöriger im Hoheitsgebiet eines Vertragsstaates die gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie inländische Arbeitnehmer; diese Bestimmung ist direkt anwendbar (BGE 150 II 202 E. 5.4.2.1; 2C_530/2010 E. 3.4.2). Die VO (EG) Nr. 883/2004 legt fest, dass Beiträge an eine freiwillige Weiterversicherung in einem EU-Mitgliedstaat, die Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod erbringt, auch dann zum Abzug zuzulassen sind, wenn die Person in einem anderen Staat pflichtversichert ist (vgl. hierzu die allgemeinen Grundsätze des FZA auf der Themenseite zum Freizügigkeitsabkommen auf glossagens.ch).

Das Bundesgericht präzisiert jedoch — in Bestätigung von 2C_461/2018 E. 5.3.2.2 —, dass das FZA und die VO Nr. 883/2004 zwar verlangen, dass der EU-ausländische Arbeitnehmer seine Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug bringen kann. Das bedeutet indessen nicht, dass er gegenüber dem inländischen Arbeitnehmer zu privilegieren wäre: Er darf keine Beiträge steuerlich absetzen, die zu Leistungen führen würden, die ein inländischer Arbeitnehmer durch steuerlich abzugsfähige Beiträge im Rahmen der beruflichen Vorsorge nicht aufbauen könnte (BGE 140 II 364 E. 5.1). Die Angemessenheitsanforderung stellt deshalb keine vom FZA verpönte Diskriminierung dar, sondern sichert die Gleichbehandlung durch Begrenzung der Überversorgung.

Mitwirkungspflicht bei Auslandsbezug

Die Vorinstanz warf den Beschwerdeführern vor, sie hätten ihre erhöhte Mitwirkungspflicht verletzt, weil sie die anrechenbaren Guthaben und Einkaufslücken aus dem deutschen Vorsorgeplan nicht offengelegt hätten. Das Bundesgericht widerspricht dem entschieden: Die Beschwerdeführer haben die Unterlagen zum deutschen Versorgungswerk rechtzeitig ins Verfahren eingebracht und damit ihren qualifizierten Mitwirkungspflichten Genüge getan.

Das Bundesgericht präzisiert, dass erhöhte Anforderungen an die Mitwirkungspflicht infolge eines Auslandsbezugs im gemeinschaftsrechtlichen Bereich nur mit Zurückhaltung gefordert werden dürfen. Ziel der zwischenstaatlichen Regelungen über die soziale Sicherheit ist es, Beschränkungen zu eliminieren, die der Personenfreizügigkeit im Wege stehen, und Doppelbelastungen zu vermeiden. Massgeblich ist der Vergleich mit dem inländischen Arbeitnehmer: Würde ein vergleichbarer Arbeitnehmer bloss Beiträge in eine Schweizer Vorsorge leisten, müsste er zur Geltendmachung der Abzugsfähigkeit nicht seine inländischen Vorsorgelücken aufzeigen. Entsprechend ist es nicht ausreichend, den Beschwerdeführern vorzuhalten, sie hätten nicht transparent gemacht, wie hoch das ausländische Vorsorgeguthaben oder die dortigen Lücken seien.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der direkten Nachfolge von 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019, dem Leitentscheid zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beiträgen an ein ausländisches Versorgungswerk bei gleichzeitiger Schweizer Sozialversicherungspflicht. In jenem Fall hatte das Bundesgericht eine deutsche Ärztin gutgeheissen, die ihre freiwillige Weiterversicherung beim deutschen Versorgungswerk der Ärztekammer in der Schweiz steuerlich zum Abzug bringen wollte. Das Bundesgericht hielt fest, dass die Angemessenheitsgrenzen nach Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 i.V.m. Art. 1a Abs. 1 BVV 2 auch für das ausländische Vorsorgewerk analog gelten, und dass die Anforderung der Angemessenheit keine FZA-Diskriminierung darstellt (E. 5.3.2.1 und E. 5.3.2.2). Der vorliegende Entscheid bestätigt diese Grundsätze vollumfänglich und wendet sie auf ein deutsches Versorgungswerk der Rechtsanwälte an.

Die eigentliche Weiterentwicklung liegt in der methodischen Präzisierung: Während 2C_461/2018 die massgeblichen Kriterien aufstellte, rügt der vorliegende Entscheid eine kantonale Vorinstanz, die diese Kriterien nicht ordnungsgemäss angewendet hat. Das Bundesgericht präzisiert drei Punkte: Erstens muss die Angemessenheitsprüfung modellhaft und abstrakt erfolgen, nicht als Einzelfallprüfung anhand der tatsächlichen Lohn- und Beitragsdaten eines bestimmten Jahres. Zweitens dürfen AHV-Beiträge nicht als «reglementarische Beiträge» im Sinne von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 einbezogen werden, da sie nicht auf einem Reglement beruhen. Drittens darf sich eine Vorinstanz nicht ausschliesslich auf den Richtwert der SSK-Loseblattsammlung (35 % des Bruttolohns) stützen, ohne die gesetzlichen Grenzwerte der BVV 2 zu prüfen.

In der Frage der Mitwirkungspflicht grenzt das Bundesgericht die erhöhten Anforderungen bei Auslandsbezug strikt ein. Der Vergleichsmassstab ist der inländische Arbeitnehmer: Wenn dieser seine Vorsorgelücken nicht offenlegen muss, um den Abzug seiner BVG-Beiträge zu erhalten, kann von der EU-ausländischen Arbeitnehmerin nicht verlangt werden, ihre ausländischen Vorsorgelücken offenzulegen. Dies steht im Einklang mit dem in 2C_461/2018 E. 5.3.2.2 formulierten Grundsatz, dass das FZA Gleichbehandlung gebietet, nicht aber Privilegierung der ausländischen Arbeitnehmerin.

Ein jüngerer verwandter Entscheid ist 9C_430/2023 vom 7. Juli 2025, der ebenfalls die Schnittstelle zwischen BVV 2 und FZA betrifft, jedoch eine andere Norm prüft: Dort ging es um die Nachkaufbeschränkung nach Art. 60b Abs. 1 BVV 2 (maximal 20 % des versicherten Lohns pro Jahr für die ersten fünf Jahre nach Zuzug aus dem Ausland), die das Bundesgericht als durch Art. 21 Abs. 3 FZA gerechtfertigt erachtete. Während jener Entscheid eine Beschränkung des Nachkaufs als Anti-Missbrauchsmassnahme bestätigte, befasst sich der vorliegende Entscheid mit der umgekehrten Frage: der methodisch korrekten Prüfung, ob periodische Beiträge an ein ausländisches Vorsorgewerk die Angemessenheitsgrenzen einhalten. Beide Entscheide teilen jedoch die grundsätzliche Anerkennung, dass BVV 2-Beschränkungen mit dem FZA vereinbar sind, sofern sie nicht diskriminierend wirken.

Auch auf kantonaler Ebene hat die Rechtsfrage Resonanz gefunden: Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (I/1-2024/74, 75 vom 3. April 2025) bejahte die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung unter Verweis auf Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2, und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (SB.2025.00016 vom 15. Oktober 2025) behandelte die Abzugsfähigkeit eines Einkaufs in eine ausländische Vorsorgeeinrichtung, wogegen beim Bundesgericht eine Beschwerde hängig ist. Der vorliegende Entscheid gibt damit die methodischen Vorgaben vor, an denen sich die kantonale Praxis bei der künftigen Angemessenheitsprüfung im internationalen Verhältnis zu orientieren hat.

Fazit

Das Bundesgericht gutheisst die Beschwerde und weist die Sache an das Verwaltungsgericht Zürich zurück, damit dieses eine ordnungsgemässe Angemessenheitsprüfung gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 1a BVV 2 durchführt — modellhaft, abstrakt und unter Einbezug aller Vorsorgeverhältnisse (der beiden Schweizer Pensionskassen und des deutschen Versorgungswerks), jedoch ohne Einbezug der AHV-Beiträge in die Beitragsgrenze nach Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2. Der Entscheid bestätigt die in 2C_461/2018 begründete Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Beiträgen an ausländische Versorgungswerke und präzisiert die methodischen Anforderungen an die Angemessenheitsprüfung: Die Vorinstanz darf sich nicht auf einen pauschalen SSK-Richtwert verlassen, ohne die gesetzlichen Grenzwerte der BVV 2 zu berechnen. Ebenso grenzt das Bundesgericht die Mitwirkungspflicht bei Auslandsbezug ein: Der inländische Massstab gilt auch für EU-Angehörige, die von der Personenfreizügigkeit Gebrauch machen. Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Kanton Zürich auferlegt; dieser entschädigt die Beschwerdeführer mit Fr. 3'000.-.