9C_119/2026 — Stützmauerersatz an einer Ferienliegenschaft: Werterhaltung oder Ersatzneubau?

Rechtsgebiet: Steuerrecht (direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern) · Vorinstanz: Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger, Gerichtsschreiberin Stefanelli · Verfahrensergebnis: Beschwerde der Steuerverwaltung abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Der vollständige Abbruch und Neuaufbau einer Gartenstützmauer an einer Hangliegenschaft ist kein steuerlich nicht abzugsfähiger «Ersatzneubau», sondern grundsätzlich als Instandstellungsmassnahme zu qualifizieren, sofern die Mauer funktional mit der bestehenden Liegenschaft verbunden ist und der Ersatz schadensbedingt erfolgte.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt den vorinstanzlichen Rückweisungsentscheid. Die Kosten sind individuell nach ihrem objektiv-technischen Charakter in werterhaltende und wertvermehrende Anteile aufzuspalten; ein pauschaler Abzug ist ebenso unzulässig wie eine pauschale Verweigerung.
• Bedeutung: Das Urteil überträgt die funktionale Betrachtungsweise aus BGE 149 II 27 auf konstruktive Bauteile ausserhalb des eigentlichen Gebäudes (Umfeldgestaltung) und grenzt diese klar von freistehenden Gebäuden wie Garagen ab. Es liefert die bislang fehlende Kasuistik zur Stützmauer als «notwendigem Bauteil» der Umgebungsgestaltung.

Sachverhalt

Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ haben Wohnsitz im Kanton Thurgau und sind Eigentümer eines Ferienhauses mit Umschwung in U.________ / TI. Im Jahr 2022 liessen sie Umgebungsarbeiten durchführen, insbesondere den Ersatz einer ca. 20 m langen Gartenstützmauer, die aufgrund der Hanglage sowie infolge von Unwettern 2021 in Bewegung geraten und auseinandergebrochen war. In ihrer Steuererklärung 2022 deklarierten sie hierfür effektive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 175'833.–.

Die Steuerbehörde des Kantons Tessin (Nebensteuerdomizil) akzeptierte die Kosten vollumfänglich als abzugsfähige Unterhaltskosten. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (Hauptsteuerdomizil) verneinte die Abzugsfähigkeit jedoch mit der Begründung, die Stützmauer sei vollständig abgebrochen und neu erstellt worden; an einer untergegangenen Mauer sei kein Unterhalt mehr möglich, sodass ein Neubau und damit ein neuer Wert geschaffen worden sei. Auch die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau wies die Rechtsmittel ab (Entscheid vom 8. April 2025).

Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hiess die Beschwerde der Steuerpflichtigen mit Entscheid vom 26. November 2025 insofern gut, als es den angefochtenen Entscheid aufhob und die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückwies. Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau ans Bundesgericht mit dem Begehren, festzustellen, dass die Aufwendungen als nicht abzugsfähige Anlagekosten zu qualifizieren seien.

Erwägungen

Zulässigkeit der Beschwerde gegen einen Rückweisungsentscheid

Das Bundesgericht bejaht die Zulässigkeit der Beschwerde. Zwar handelt es sich beim angefochtenen Rückweisungsentscheid grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid (Art. 93 Abs. 1 BGG). Da die Rückweisung jedoch mit verbindlichen Vorgaben erfolgt, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss, stellen diese Vorgaben für die Behörde einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG dar: die Steuerverwaltung müsste einen ihrer Rechtsauffassung nach rechtswidrigen Entscheid erlassen, den sie in der Folge nicht mehr anfechten könnte. Die Beschwerde ist somit zulässig. Das Rechtsbegehren wird nach Treu und Glauben im Lichte der Begründung dahingehend ausgelegt, dass die Steuerverwaltung die Qualifizierung der Erstellungskosten als wertvermehrende, nicht abzugsfähige Aufwendung verlangt.

Massgebliche Rechtsgrundlagen

Strittig ist, ob die Kosten für den Abbruch und Neuaufbau der Gartenstützmauer als werterhaltende Unterhaltskosten (Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG) oder als wertvermehrende Anlagekosten (Art. 34 lit. d DBG) zu qualifizieren sind. Der Wortlaut der massgebenden Bestimmungen lautet:

Art. 32 Abs. 2 DBG (SR 642.11)«Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.»

Art. 34 lit. d DBG (SR 642.11)«Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere: […] d. die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;»

Art. 9 Abs. 3 StHG (SR 642.14)«Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung: a. Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau. b. Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.»

Unterhaltskosten dienen der Erhaltung bereits vorhandener Werte, während wertvermehrende Aufwendungen zusätzliche neue Werte schaffen. Vergleichsmassstab ist nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (BGer 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 3.1).

Praxisänderung BGE 149 II 27 und die Ersatzneubau-Rechtsprechung

Mit BGE 149 II 27 hat das Bundesgericht seine bisherige Praxis bei der Einkommenssteuer dahingehend geändert, dass bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten auf einer neu erworbenen Liegenschaft keine «wirtschaftliche» Gesamtbetrachtung mehr angezeigt ist. Vielmehr ist für alle Arbeiten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters zu prüfen, ob sie werterhaltend oder wertvermehrend wirken (E. 4.5 f.). Diese Praxis wurde auch für Liegenschaften bestätigt, welche die steuerpflichtige Person nicht neu erworben, sondern schon länger zu Eigentum gehalten hatte (BGer 9C_290/2023 vom 13. Februar 2024).

An der Figur des Ersatzneubaus hat diese Praxisänderung jedoch nichts geändert: Die Herstellung einer neuen Baute auf der «grünen Wiese» ist grundsätzlich wertvermehrend und nicht als Unterhaltskosten abziehbar, selbst wenn die neue eine abgebrochene Baute mit gleichartiger Nutzung ersetzt. Bei einem Ersatzneubau nach Abschluss des Rückbaus ist kein vorbestehendes Gebäude (mehr) vorhanden, an welchem Unterhaltsmassnahmen durchgeführt werden könnten (BGer 9C_722/2024 vom 31. Juli 2025 E. 5.1; BGE 152 II 116 E. 6.3.2; BGer 9C_653/2022 vom 23. Mai 2023 E. 4.1 und 4.2 — betreffend eine freistehende Garage). Im Gegensatz dazu handelt es sich bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten an bestehenden Gebäuden nicht um komplette Ersatzneubauten (BGer 9C_442/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5 — betreffend vollständiger Rückbau und Wiederaufbau eines Dachstocks als Gebäudebestandteil; BGer 9C_443/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5 — betreffend vollständiger Rückbau und Wiederaufbau eines Wintergartens als Anbau).

Funktionale Betrachtungsweise: Stützmauer als konstruktiver Bauteil

Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau verneinten die Abzugsfähigkeit der Kosten, weil die Stützmauer vollständig abgebrochen und neu erstellt worden sei. An einer untergegangenen Mauer sei kein Unterhalt mehr möglich; mit dem Bau der neuen Stützmauer sei ein neues Werk und damit ein neuer Wert geschaffen worden.

Das Verwaltungsgericht und sodann das Bundesgericht halten diese Betrachtungsweise für nur teilweise schlüssig. Die massgebliche Unterscheidung liegt in der funktionalen Einbindung der Stützmauer in die bestehende Liegenschaft: Anders als beim Garagenersatz — mithin beim Ersatz eines separaten, alleinstehenden Gebäudes — bilde die Stützmauer einen für die Umgebungsgestaltung notwendigen konstruktiven Bauteil. Ohne die Stützmauer hätte das aufgeschüttete Erdreich östlich des Wohngebäudes an der abfallenden Hanglage abzurutschen gedroht, bzw. wäre die gewählte Umgebungsgestaltung mit an das Wohngebäude anschliessender Terrassierung nicht möglich gewesen. Die betroffene Stützmauer bilde somit lediglich einen (notwendigen) Bauteil der gesamten Umgebungsgestaltung und nicht ein selbständiges, alleinstehendes Gebäude.

Ihre Funktion bei der Umgebungsgestaltung sei vergleichbar mit einer tragenden Wand bzw. Mauer eines Gebäudes. Im vorliegenden Fall sei nicht die gesamte gestaltete Umgebung mit Erdreich und Bauten vollständig entfernt und neu erstellt, sondern nur die Stützmauer als Teil der Umgebung abgerissen und neu errichtet worden — vergleichbar mit dem Abriss und Wiederaufbau des Ökonomieteils in BGE 149 II 27. Dass die Stützmauer einer unabhängigen Sanierung bzw. einem vom Wohngebäude losgelösten Ersatz zugänglich war, lässt sie nicht zu einem eigenen Bau werden (vgl. BGer 9C_442/2025 vom 11. März 2026 E. 3.5).

Der infolge (Unwetter-)Schäden vollumfänglich erforderlich gewordene Ersatz der Mauer ist deshalb kein «Ersatzneubau». Vielmehr wurde ein bestehendes Werk instand gestellt bzw. ersetzt, ohne dass eine von der Liegenschaft unabhängige neue Baute erschaffen worden wäre. Für die steuerrechtliche Qualifikation der Kosten der Stützmauer ist eine funktionale Betrachtungsweise massgebend.

Folge: Individuelle Ausscheidung und Beweislast

Nach dem Gesagten ist für alle Arbeiten an der Stützmauer individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters — und unter Mitwirkung der Steuerpflichtigen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) — abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann der jeweilige Anteil nicht festgestellt werden, ist gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Werterhaltung dienen und folglich nicht abgezogen werden können. Der vorinstanzliche Rückweisungsentscheid zur weiteren Abklärung und neuem Entscheid ist somit nicht zu beanstanden.

Interkantonale Steuerausscheidung

Übersteigen die Gewinnungskosten (aufgrund der abziehbaren werterhaltenden Aufwendungen) das dem Kanton Tessin zuzurechnende Einkommen und resultiert ein Aufwandüberschuss aus dem Nebensteuerdomizil, hat der Kanton Thurgau als Hauptsteuerdomizil diese auch bei der Bemessungsgrundlage des steuerbaren Einkommens (und nicht nur in der Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens) zu tragen (BGE 131 I 285 E. 3.1).

Staats- und Gemeindesteuern

Durch die vertikale Steuerharmonisierung verbleibt den Kantonen bei der Beurteilung der Kosten als werterhaltend oder wertvermehrend kein Freiraum mehr; die Abzugsfähigkeit ist in Art. 9 Abs. 3 StHG abschliessend definiert. Das zur direkten Bundessteuer Gesagte gilt daher analog für die Staats- und Gemeindesteuern (§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG/TG). Der Kanton Thurgau als Hauptsteuerdomizil ist im Rahmen des Rückweisungsentscheids jedoch nicht an die Beurteilung des Kantons Tessin als Nebensteuerdomizil gebunden; umgekehrt ist auch der Kanton Tessin nach einer erneuten Prüfung nicht ohne Weiteres an den Entscheid des Kantons Thurgau gebunden, vorbehalten bleiben ein allfälliges Revisionsverfahren oder ein nachgelagertes Doppelbesteuerungsverfahren.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil reiht sich in die seit BGE 149 II 27 etablierte Rechtsprechung zur funktionale Betrachtungsweise bei Liegenschaftskosten ein und präzisiert diese in einer bislang offenen Fragestellung. Die Leitentscheide der jüngeren Praxis beschäftigten sich bislang mit Gebäuden (Ökonomieteil, Dachstock, Wintergarten) oder freistehenden Bauten (Garage). Die Frage, ob ein konstruktiver Bauteil ausserhalb des Gebäudes — eine Gartenstützmauer — beim vollständigen Abbruch und Neuaufbau als Ersatzneubau oder als Instandstellung zu qualifizieren ist, war höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Das Bundesgericht löst die Frage durch Übertragung des aus BGE 149 II 27 (Ökonomieteil) und BGer 9C_442/2025 (Dachstock) bekannten funktionalen Ansatzes: Massgebend ist nicht, ob die Baute bautechnisch allein stehen kann, sondern ob sie funktional mit der bestehenden Liegenschaft verbunden ist und dieser dient. Eine Stützmauer, die aufgrund der Hanglage konstruktiv notwendig ist und die Umgebungsgestaltung erst ermöglicht, ist als untrennbar mit der Liegenschaft verbunden zu betrachten — anders als eine freistehende Garage (BGer 9C_653/2022) oder ein separater Neubau auf der «grünen Wiese».

Gleichzeitig bestätigt das Urteil die in BGE 152 II 116 getroffene Abgrenzung: Die Aufgabe der Figur des wirtschaftlichen Neubaus hat nichts daran geändert, dass ein tatsächlicher Ersatzneubau (Neubau nach vollständigem Rückbau) grundsätzlich wertvermehrend ist. Die Abgrenzung erfolgt nunmehr funktional nach dem Grad der Einbindung in die bestehende Liegenschaft. Der Ersatz einer schadensbedingt untergegangenen Stützmauer als notwendiger konstruktiver Bauteil fällt auf der Seite der Instandstellung, nicht des Ersatzneubaus.

Fazit

Das Urteil liefert eine praxisrelevante Klärung der Abgrenzung zwischen Instandstellung und Ersatzneubau für konstruktive Bauteile der Umgebungsgestaltung. Die Gartenstützmauer an einer Hangliegenschaft wird funktional dem Gebäude zugeordnet, womit der schadensbedingte vollständige Ersatz nicht als nicht abzugsfähiger Ersatzneubau zu qualifizieren ist. Die steuerliche Beurteilung bedarf jedoch einer individuellen Ausscheidung der Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Anteile nach objektiv-technischem Charakter; bei Beweislosigkeit geht dies zulasten der Steuerpflichtigen. Die Steuerverwaltung des Hauptsteuerdomizils ist dabei nicht an die Beurteilung des Nebensteuerdomizils gebunden, was in der Praxis zu unterschiedlichen Qualifikationen derselben Kosten in verschiedenen Kantonen führen kann — zulasten der Steuerpflichtigen, soweit keine Doppelbesteuerungsrüge greift.