Executive Summary

• Kernpunkt: Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes eines Rentnerehepaars mit Schweizer Staatsbürgerschaft, das sich während der Covid-19-Pandemie von Panama in die Schweiz begab und dessen Wohnsitzfestlegung in der Schweiz für die Steuerperioden 2021 bis 2023 strittig ist.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt den steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführer in der Schweiz für alle drei Streitjahre. Das Covid-19-Argument rechtfertigt keine Ausnahme, da die Anreise in die Schweiz auf einer freiwilligen Entscheidung beruhte. Für 2022/2023 trug die mangelnde Mitwirkung der Steuerpflichtigen massgeblich zum Unterliegen bei.
• Bedeutung: Der Entscheid präzisiert die Rechtsprechung zur objektiven Bestimmung des Lebensmittelpunkts anhand äusserer Umstände, bestätigt die Doctrine der Wohnsitzpersistenz (Rémanence du domicile) bei Wegzug ins Ausland und grenzt die Relevanz der Covid-19-Pandemie für die Wohnsitzbestimmung ein: Eine freiwillige Einreise schliesst das Argument der Zwangslage aus.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführer, ein Schweizer Rentnerehepaar (Jahrgänge 1938 und 1950), hatten den Grossteil ihres Berufslebens im Ausland verbracht. Im November 2003 erwarben sie eine Villa in einer waadtländischen Gemeinde und meldeten sich dort als Hauptwohnsitz an. 2007 meldeten sie ihren Wegzug nach New York an, blieben jedoch Eigentümer der Villa.

Im Frühling 2020 verliessen die Beschwerdeführer Panama — wo sie über eine Aufenthaltsbewilligung verfügten — Richtung Schweiz, um den dortigen Covid-19-Lockdown-Massnahmen zu entgehen, sich in der Schweiz impfen zu lassen und vom Schweizer Gesundheitssystem zu profitieren. Sie hielten sich danach nahezu ununterbrochen in ihrer waadtländischen Villa auf: vom Frühling 2020 bis Oktober 2021, von Ende November 2021 bis April 2022 und im Sommer 2022 für zwei Monate. Allein im Jahr 2021 verbrachten sie mindestens 323 Tage in der Schweiz. Ihre einzige Tochter wohnt in unmittelbarer Nähe der Villa.

Am 7. August 2024 legte die kantonale Steuerverwaltung Waadt den steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführer ab dem 1. Januar 2021 in der streitigen Gemeinde fest. Das Kantonsgericht Waadt wies die Beschwerde mit Urteil vom 3. Juli 2025 ab. Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht.

Erwägungen

Verfahren und Streitgegenstand

Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde ein. Es handelt sich um einen Vorabentscheid über die steuerliche Zuständigkeit (vgl. BGE 151 II 657 E. 2.5–2.6), die nach Art. 92 Abs. 1 BGG selbstständig anfechtbar ist. Der rein feststellende Hauptantrag der Beschwerdeführer (Feststellung, dass sie keinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben) ist als „vorbereitender" Antrag unzulässig. Das Bundesgericht klärt den Streitgegenstand dahingehend, dass er die Steuerperioden 2021 bis 2023 umfasst, nicht aber 2024.

Steuerrechtlicher Wohnsitz — Massgebliche Bestimmungen

Das Bundesgericht stützt sich auf Art. 3 DBG (Direkte Bundessteuer, SR 642.11) und die gleichlautende Bestimmung des Art. 3 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) für die kantonalen und kommunalen Steuern:

Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG (SR 642.11)«1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben. 2 Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.»

Der steuerrechtliche Wohnsitz entspricht grundsätzlich dem zivilrechtlichen Wohnsitz nach Art. 23 Abs. 1 ZGB (SR 210). Er setzt zwei kumulative Voraussetzungen voraus: den Aufenthalt an einem Ort und die Absicht dauernden Verbleibens.

Objektive Bestimmung des Lebensmittelpunkts

Das Bundesgericht bestätigt seine ständige Rechtsprechung, wonach das subjektive Kriterium der Niederlassungsabsicht nicht von der inneren Willensrichtung des Steuerpflichtigen abhängt, sondern sich nach den für Dritte erkennbaren Umständen bestimmt (BGE 150 II 244 E. 5.2; BGE 148 II 285 E. 3.2.2). Der Lebensmittelpunkt wird anhand der Gesamtheit der objektiven Umstände bestimmt, nicht aufgrund der Erklärungen des Steuerpflichtigen. Eine freie Wahl des steuerrechtlichen Wohnsitzes ist ausgeschlossen (BGE 138 II 300 E. 3.2). Ausgangspunkt der Analyse ist der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts. Besteht eine Person Beziehungen zu mehreren Orten, ist jener mit den engsten Verbindungen massgebend (BGE 150 II 244 E. 5.3).

Wohnsitzpersistenz (Rémanence du domicile) und Beweislast bei Wegzug

Art. 8 Abs. 2 DBG (SR 642.11)«Die Steuerpflicht endet mit dem Tode oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz oder mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte.»

Das Bundesgericht wendet die in BGE 138 II 300 E. 3.3 entwickelte und in BGE 150 II 244 E. 5.6.5 präzisierte Doctrine der Wohnsitzpersistenz an: Der Steuerpflichtige, der seinen Schweizer Wohnsitz aufgibt und ins Ausland zieht, behält seinen steuerrechtlichen Wohnsitz am bisherigen Ort bei, bis er einen neuen Wohnsitz im Ausland begründet hat. Es genügt nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz abzubrechen; es muss ein neuer steuerrechtlicher Wohnsitz geschaffen werden. Ein Wohnsitzwechsel ist anzunehmen, wenn die Beziehungen zum neuen Ort in einer Gesamtschau stärker wiegen trotz fortdauernder Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz (BGE 150 II 244 E. 5.6.5). Ist der Wohnsitz einmal in der Schweiz festgelegt, trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für vorwiegende Beziehungen zu einem neuen Ort.

Mitwirkungspflicht und Beweiserleichterung

Nach Art. 130 Abs. 1 DBG ermittelt die Steuerbehörde die relevanten Sachverhalte von Amtes wegen. Zahlreiche entscheidwesentliche Tatsachen entziehen sich jedoch ihrer Kenntnis und erfordern die Mitwirkung des Steuerpflichtigen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Kann ein relevanter Sachverhalt nicht ohne unverhältnismässigen Aufwand ermittelt werden, darf sich die Steuerbehörde auf Indizien stützen, die eine hinreichend sichere Vermutung zulassen (BGE 150 II 321 E. 3.6.4). Verweigert der Steuerpflichtige die Mitwirkung, kann dieses Verhalten als Indiz für oder gegen das Vorliegen eines steuerrechtlich relevanten Sachverhalts gewertet werden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2).

Covid-19-Pandemie als Argument

Die Beschwerdeführer machten geltend, die Covid-19-Pandemie sei ein aussergewöhnlicher Umstand, der bei der Wohnsitzbestimmung zu berücksichtigen sei. Sie seien nur vorübergehend in die Schweiz gereist, um den panamaischen Lockdown zu entgehen, und hätten nie die Absicht gehabt, sich dauerhaft in der Schweiz niederzulassen. Das Bundesgericht weist dieses Argument zurück:

Zum einen beruhte die Einreise in die Schweiz auf einer freiwilligen Entscheidung der Beschwerdeführer, nicht auf Zwang. Das Gericht verweist auf den Entscheid 9C_265/2024 vom 20. November 2024, in dem das Covid-19-Argument in einem interkantonalen Fall verworfen wurde, weil die Reisefreiheit zwischen den Kantonen nie eingeschränkt war. Im vorliegenden Fall gilt Ähnliches: Die Beschwerdeführer wurden nicht gezwungen, in die Schweiz zu kommen.

Zum anderen verweisen die Beschwerdeführer auf Publikationen des OECD-Sekretariats zum Einfluss der Pandemie auf Doppelbesteuerungsabkommen. Das Bundesgericht hält dem entgegen, dass diese Publikationen nur für den Fall eine Aufrechterhaltung des Wohnsitzes im Ursprungsstaat vorsehen, wenn eine Person vorübergehend — etwa für Ferien oder berufliche Gründe — in eine andere Jurisdiktion gereist war und dort aufgrund der Pandemie festgehalten wurde. Genau dies trifft auf die Beschwerdeführer nicht zu, die aktiv in die Schweiz reisten.

Zudem besteht zwischen der Schweiz und Panama kein Doppelbesteuerungsabkommen, weshalb eine Einschränkung des Schweizer Besteuerungsrechts durch völkerrechtliche Verträge nicht in Betracht fällt.

Anwendung auf die Streitjahre

Steuerperiode 2021: Die Beschwerdeführerin verbrachten mindestens 323 Tage in ihrer 149 m² grossen Villa mit Garten und Pool in der Schweiz. Ihre einzige Tochter wohnte in der Nähe. Sie beanspruchten Unterhaltskosten von 35'672 Franken für die Villa. Der Stromverbrauch betrug über 2'000 Franken pro Jahr. Das Bundesgericht kommt zum Schluss, dass der effektive Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen 2021 in der Schweiz lag. Das Kantonsgericht hat Art. 3 DBG nicht verletzt.

Steuerperioden 2022 und 2023: Da der steuerrechtliche Wohnsitz 2021 zu Recht in der Schweiz festgelegt wurde, oblag es den Beschwerdeführern, vorwiegende Beziehungen zu einem neuen Ort nachzuweisen. Sie gaben an, von Januar bis April 2022 sowie im Sommer 2022 für zwei Monate in der Schweiz gewesen zu sein und am 11. September 2022 nach Panama zurückgekehrt zu sein. Für die Zeit danach lieferten sie keine Angaben zu ihren Aufenthalten, verweigerten die Herausgabe der Kreditkartenabrechnungen, die als Indiz für den Ort der laufenden Ausgaben hätten dienen können, und füllten den Fragebogen zur Wohnsitzbestimmung nicht aus. Das Bundesgericht qualifiziert dieses Verhalten als Mitwirkungsverweigerung, die nach der Rechtsprechung als Indiz gegen die Begründung eines neuen Wohnsitzes gewertet werden darf.

Die ärztlichen Konsultationen in Panama in den Jahren 2022 und 2023 rechtfertigen keine andere Beurteilung. Zumindest zwei der fünf Konsultationen in 2022 waren Notfallbehandlungen, keine Konsultationen beim Stammarzt. Zudem hatten die Beschwerdeführer selbst eingeräumt, auch in die Schweiz gekommen zu sein, um gegebenenfalls Schweizer Ärzte aufzusuchen. Die Konsultationen Ende 2023 (Oktober bis Dezember) erlauben keine Rückschlüsse auf den Aufenthaltsort während der übrigen neun Monate. Der Verkaufsauftrag für die Villa im Februar 2023 ist für die Wohnsitzbestimmung in den Streitjahren nicht entscheidend, da die Beschwerdeführer während der gesamten Streitperiode Eigentümer der Villa blieben.

Kantonal- und kommunalsteuerrechtliche Beurteilung

Art. 3 des waadtländischen Gesetzes über die direkten Kantonssteuern (LI; BLV 642.11) übernimmt den Wortlaut von Art. 3 StHG wörtlich und ist mit diesem konform. Die im Kantonalsrecht vorgesehene Bestimmung über das Erlöschen der Steuerpflicht bei Begründung eines ausländischen Wohnsitzes (Art. 8 Abs. 5 LI) entspricht inhaltlich der Regelung nach Art. 8 Abs. 2 DBG. Die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer gilt daher auch für die Kantons- und Gemeindesteuern (BGE 140 II 88 E. 10), was zur Abweisung der Beschwerde auch in diesem Punkt führt.

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid 9C_448/2025 steht in der Kontinuität der gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes nach objektiven Kriterien und zur Wohnsitzpersistenz bei Wegzug ins Ausland. Er bestätigt und präzisiert mehrere Grundsätze:

1. Objektive Wohnsitzbestimmung: Der Entscheid bekräftigt den in BGE 150 II 244 und BGE 148 II 285 E. 3.2.3 festgehaltenen Grundsatz, dass der Lebensmittelpunkt anhand der Gesamtheit objektiver, für Dritte erkennbarer Umstände zu bestimmen ist und nicht von der subjektiven Willensrichtung des Steuerpflichtigen abhängt. Die blosse Behauptung, nie die Absicht dauernden Verbleibens gehabt zu haben, ist unerheblich.

2. Wohnsitzpersistenz (Rémanence du domicile): Das Gericht wendet die in BGE 138 II 300 E. 3.3 begründete und in BGE 150 II 244 E. 5.6.5 präzisierte Doctrine an, wonach der einmal begründete Schweizer Wohnsitz bis zur Begründung eines neuen ausländischen Wohnsitzes fortbesteht. Die Beweislast für die Begründung des neuen Wohnsitzes liegt beim Steuerpflichtigen.

3. Mitwirkungspflicht als Indiz: Die Verweigerung der Herausgabe von Kreditkartenabrechnungen und die Nichtbeantwortung des Wohnsitzfragebogens werden — in Übereinstimmung mit BGE 148 II 285 E. 3.1.2 — als Indiz gegen die Begründung eines neuen Wohnsitzes gewertet. Der Entscheid unterstreicht die praktische Bedeutung der Mitwirkungspflicht (Art. 126 DBG) in Wohnsitzbestimmungsverfahren, in denen zahlreiche entscheidrelevante Tatsachen nur vom Steuerpflichtigen selbst beigebracht werden können.

4. Covid-19 und Wohnsitzbestimmung: Der Entscheid grenzt als einer der ersten die Relevanz der Covid-19-Pandemie für die internationalsteuerrechtliche Wohnsitzbestimmung ein und bestätigt die Tendenz des Bundesgerichts, das Pandemie-Argument restriktiv zu handhaben (vgl. 9C_265/2024 vom 20. November 2024). Massgeblich ist, ob die Person zum Aufenthaltsort gezwungen war oder diesen freiwillig aufgesucht hat. Nur im Fall eines unfreiwilligen Festhaltens im Ausland sieht das OECD-Sekretariat eine Ausnahme vor. Eine freiwillige Einreise — wie hier — schliesst das Pandemie-Argument aus.

5. Kein Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Panama: Das Fehlen eines DBA mit Panama bedeutet, dass das Schweizer Besteuerungsrecht nicht durch völkerrechtliche Verträge eingeschränkt wird. Der Wohnsitzbegriff des nationalen Steuerrechts (Art. 3 DBG) ist ohne die im DBA-Kaskadenmodell des Art. 4 OECD-MA vorgesehenen Zusatzkriterien anzuwenden. Die Beschwerdeführer können sich nicht auf das OECD-Modellabkommen berufen, dessen Kaskadenklauseln nur kraft DBA gelten.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde vollumfänglich ab. Der steuerrechtliche Wohnsitz der Beschwerdeführer befindet sich für die Steuerperioden 2021 bis 2023 in der Schweiz. Die Covid-19-Pandemie rechtfertigt keine Ausnahme, da die Einreise freiwillig erfolgte. Die mangelnde Mitwirkung der Beschwerdeführer — insbesondere die Verweigerung der Herausgabe von Kreditkartenabrechnungen und die Nichtauskunft über Aufenthaltsdaten — verstärkt die Schlussfolgerung, dass kein neuer Wohnsitz im Ausland begründet wurde. Die Gerichtskosten von 3'000 Franken werden den Beschwerdeführern solidarisch auferlegt. Der Entscheid verdeutlicht, dass der steuerrechtliche Wohnsitz nicht durch subjektive Erklärungen, sondern durch objektive Lebensumstände bestimmt wird und dass die Mitwirkungspflicht im Wohnsitzbestimmungsverfahren von zentraler praktischer Bedeutung ist.