BGer 9C_251/2025 vom 22. Juli 2026 — Steuerabzug einer US-amerikanischen "civil forfeiture"

Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer (juristische Personen) · Vorinstanz: Cour de justice GE · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, 5 Richter/innen (Fünferbesetzung nach Art. 22 Abs. 1 lit. c BGG) · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Eine US-amerikanische "civil forfeiture" gegen eine Schweizer Bank wegen Verstosses gegen Embargo-Sanktionen ist steuerlich nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand abziehbar, wenn sie — wie hier — zumindest teilweise pönalen Charakter trägt.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die Vorinstanz, welche den Abzug der refakturierten "forfeiture" (mehrere Milliarden USD) vom steuerbaren Reingewinn verweigert hatte. Die Beschwerde wird abgewiesen.
• Bedeutung: Der Entscheid präzisiert BGE 143 II 8 für den Fall ausländischer Sanktionen und etabliert, dass die Qualifikation einer ausländischen Sanktion als pönal oder kompensatorisch nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrer materiellen Natur und Zweckrichtung zu beurteilen ist. Die "quasi-pönale" Natur der "civil forfeiture" im US-Recht reicht aus, um den Steuerabzug zu verwehren.

Sachverhalt

Die X.________ SA (Muttergesellschaft des Gruppenverbands) hatte ihre Tochtergesellschaft, die Bank D.________, mit einem Anteil der US-Sanktionen belastet, die gegen die Muttergesellschaft wegen Verstosses gegen amerikanische Embargos gegenüber Iran, Kuba und dem Sudan verhängt worden waren. Die Bank D.________ hatte im Rahmen von "plea agreements" mit dem US Department of Justice (DOJ) und dem District Attorney's Office of New York (DANY) auf "conspiracy" plädiert und eine Gesamtsanktion von mehreren Milliarden USD akzeptiert. Diese umfasste eine "civil forfeiture" nach 18 U.S.C. § 981 und 28 U.S.C. § 2461(c), eine "fine" (Geldstrafe) sowie weitere "monetary penalties" durch die Federal Reserve und das New York State Department of Financial Services.

Die Muttergesellschaft refakturierte der steuerpflichtigen Tochtergesellschaft (Bank D.________) einen Teilbetrag der "civil forfeiture" in Höhe von mehreren Milliarden Franken. Die steuerpflichtige Gesellschaft machte diesen Betrag für die Steuerperiode 2014 als geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die kantonale Steuerverwaltung Genf lehnten den Abzug ab. Das Tribunal administratif de première instance (TAPI) Genf gab der Beschwerdeführerin recht, die Cour de justice Genf hob jedoch das Urteil des TAPI auf und verweigerte den Abzug. Hiergegen richtet sich die Beschwerde ans Bundesgericht.

Erwägungen

Zulässigkeit und anwendbares Recht

Das Bundesgericht bestätigt die Zulässigkeit der Beschwerde. Der angefochtene Rückweisungsentscheid der Cour de justice ist als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu qualifizieren, da der kantonalen Steuerverwaltung kein Ermessensspielraum mehr verbleibt. Anwendbar ist das Recht der Steuerperiode 2014; die am 1. Januar 2022 in Kraft getretene Änderung von Art. 59 DBG durch das Bundesgesetz vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen (AS 2020 5121) ist nicht anwendbar (E. 3.2).

Massgebliche Norm: Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG

Der Streit dreht sich um die Frage, ob die refakturierte "civil forfeiture" als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Reingewinn abziehbar ist. Die zentrale Bestimmung lautet:

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11)Kommentierung auf glossagens.ch

«Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus: […] b. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere: – Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, – geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, – Einlagen in die Reserven, – Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, – offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;»

E contrario folgt aus dieser Bestimmung, dass nur geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich abziehbar ist. Das Bundesgericht hat in BGE 143 II 8, E. 7.7 die massgebliche Unterscheidung entwickelt: Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und sind nicht abziehbar. Hingegen sind gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck verfolgen, abziehbar, da sie schuldunabhängig bei objektiver Rechtsverletzung auferlegt werden können und einen objektiven Kausalzusammenhang mit dem realisierten Ertrag aufweisen. Ihr Zweck besteht darin, eine rechtskonforme Situation wiederherzustellen, indem der durch eine Rechtsverletzung erzielte Gewinn abgeschöpft und ein unlauterer Wettbewerbsvorteil korrigiert wird (Bestätigung in BGer 9C_491/2024 vom 24. April 2025, E. 5.2.3; vgl. auch BGE 151 II 381, E. 8.4).

Bei Sanktionen nach ausländischem Recht ist deren Natur und rechtlicher Charakter zu untersuchen, um zu beurteilen, ob sie pönaler Natur sind oder nicht (BGE 143 II 8, E. 8). Die Schweizer Behörden sind nicht an die Bezeichnung der Sanktion durch die ausländischen Behörden gebunden.

Das Rechtsinstitut der "civil forfeiture" im US-Recht

Das Bundesgericht legt in einer ausführlichen Analyse des US-Rechts dar, dass die "civil forfeiture" (geregelt in 18 U.S.C. § 981) eine Beschlagnahme von Vermögenswerten darstellt, die in Zusammenhang mit krimineller Tätigkeit stehen. Anders als die "criminal forfeiture" (18 U.S.C. § 982), die Teil eines strafrechtlichen Urteils ist, wird die "civil forfeiture" als zivilrechtliches Verfahren "in rem" (gegen die Sache selbst) geführt, ohne dass eine strafrechtliche Verurteilung erforderlich ist. Die Beweislast ist mit "preponderance of the evidence" niedriger als im Strafrecht ("beyond reasonable doubt").

Die US-Supreme-Court-Rechtsprechung zeigt jedoch, dass die "civil forfeiture" keineswegs rein kompensatorischer Natur ist:

• In Boyd v. United States (1886) erkannte die Supreme Court die "quasi-pönale" Natur der Beschlagnahmeverfahren an.
• In One 1958 Plymouth Sedan v. Pennsylvania (1965) bestätigte sie, dass das Ziel der "forfeiture" — wie im Strafrecht — die Bestrafung für die Begehung einer Straftat ist.
• In Austin v. United States (1993) hielt sie fest, dass auch eine teilweise kompensatorische Zielsetzung die "forfeiture" nicht vom Anwendungsbereich des 8. Verfassungszusatzes (Verbot übermässiger Strafen) ausschliesst, solange sie zumindest teilweise punitive Wirkung hat.
• In United States v. Bajakajian (1998) bestätigte sie, dass die "civil forfeiture" als "amende" (Strafe) im Sinne des 8. Verfassungszusatzes zu qualifizieren ist.

Das Bundesgericht stellt fest, dass die Beschwerdeführerin sich einseitig auf United States v. Ursery (1996) beruft, wo die Supreme Court im Kontext der "double jeopardy"-Klausel entschieden hatte, dass "civil forfeitures" keine "punishment" im strafrechtlichen Sinne darstellen. Die Beschwerdeführerin blendet jedoch die übrige Rechtsprechung aus, die die "quasi-pönale" und punitive Natur der "civil forfeiture" anerkennt (E. 8.1).

Qualifikation der konkreten Sanktion

Die Vorinstanz hat auf der Grundlage der konkreten Umstände festgestellt, dass die verhängte "civil forfeiture" pönalen Charakter trägt. Mehrere Indizien sprechen dafür:

1. Die US-Richterin prüfte bei der Festsetzung der "forfeiture" dieselben Kriterien wie bei der "fine" (Geldstrafe), insbesondere die Schwere des Verhaltens, den Vorsatz und die Abschreckungswirkung. Sie stellte ausdrücklich fest, der Forfeiture-Betrag "penalize" das Verhalten der Bank angemessen.

2. Die Verrechnung bereits verhängter pönaler Sanktionen ("civil monetary penalties") mit der "forfeiture" spricht für deren pönalen Charakter.

3. Die Sanktion war nicht "dollar-for-dollar" auf die Rückgewinnung illegaler Gewinne beschränkt, sondern überstieg den realisierten Gewinn bei Weitem.

4. Die Sanktion diente der allgemeinen Abschreckung, wie die US-Richterin ausdrücklich erklärte.

5. Die Sanktion war weder in den USA noch im Sitzstaat der Muttergesellschaft steuerlich abziehbar, was ein weiteres Indiz für den pönalen Charakter darstellt.

Das Bundesgericht bestätigt diese Würdigung als nicht willkürlich. Die Beschwerdeführerin hatte eingewendet, die Vorinstanz habe ein Rechtsgutachten (avis de droit) zu Unrecht als blosse Parteibehauptung qualifiziert. Das Bundesgericht hält dem entgegen, dass ein Rechtsgutachten nach ständiger Rechtsprechung keinen Beweis, sondern eine Parteibehauptung darstellt und die Vorinstanz nicht verpflichtet war, dessen Schlussfolgerungen im Detail zu diskutieren (E. 5.2, mit Verweis auf BGer 9C_647/2025 vom 17. Februar 2026, E. 6.1.2 und BGer 1C_661/2022 vom 6. Januar 2023, E. 1.2).

Anwendbarkeit der Rechtsprechung zu kartellrechtlichen Sanktionen

Das Bundesgericht zieht eine Parallele zur Rechtsprechung zu kartellrechtlichen Sanktionen: Die Sanktionen der Wettbewerbskommission nach Art. 49a Abs. 1 KG (SR 251), die nach der Rechtsprechung strafrechtlichen oder strafähnlichen Charakter tragen (BGE 146 II 217, E. 8.1; BGE 143 II 297), stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies bestätigt das System: Sanktionen, die zumindest teilweise pönalen Charakter tragen, sind nicht abziehbar.

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid reiht sich in die durch BGE 143 II 8 begründete und durch BGer 9C_491/2024 vom 24. April 2025 bestätigte Rechtsprechungslinie ein, wonach zwischen pönalen Sanktionen (nicht abziehbar) und gewinnabschöpfenden Sanktionen ohne Strafzweck (abziehbar) zu unterscheiden ist. Das Urteil präzisiert diese Dogmatik in dreifacher Hinsicht:

Erstens erweitert es die Praxis auf ausländische Sanktionsmechanismen, die im Schweizer Recht keine direkte Entsprechung haben. Die "civil forfeiture" des US-Rechts ist ein hybrides Institut, das sowohl kompensatorische als auch pönale Elemente aufweist. Das Bundesgericht legt fest, dass massgeblich auf die materielle Natur und Zweckrichtung der konkreten Sanktion abzustellen ist — nicht auf die ausländische Bezeichnung.

Zweitens etabliert der Entscheid eine Methode der Qualifikation ausländischer Sanktionen: Die Prüfung hat in zwei Stufen zu erfolgen. Auf der ersten Stufe ist abstrakt zu prüfen, ob das ausländische Rechtsinstitut pönale Komponenten aufweisen kann. Auf der zweiten Stufe ist konkret zu untersuchen, ob die individuell verhängte Sanktion tatsächlich pönale Zwecke verfolgt. Das Bundesgericht anerkennt, dass die "civil forfeiture" im US-Recht zwar kompensatorische Elemente enthält, aber nach der Supreme-Court-Rechtsprechung zumindest "quasi-pönalen" Charakter trägt und unter den 8. Verfassungszusatz fällt. Dies reicht aus, um den Steuerabzug zu verwehren.

Drittens präzisiert das Urteil, dass bei der konkreten Qualifikation auch Indizien wie die Bemessungskriterien, die Abschreckungsfunktion und das Verhältnis zu anderen Sanktionen zu berücksichtigen sind. Die Feststellung der Vorinstanz, die US-Richterin habe bei der "forfeiture" und der "fine" dieselben Kriterien herangezogen, durfte als Indiz für den pönalen Charakter gewertet werden.

Die dogmatische Fallgruppe "Nicht abzugsfähige Bussen und pönale Sanktionen" ist im Kommentar zu Art. 58 DBG auf glossagens.ch bereits dargestellt, wobei der Leitsatz des BGE 143 II 8 zitiert wird: Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter sind auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie aus der Geschäftstätigkeit resultieren; gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Zweck sind hingegen abziehbar. Der vorliegende Entscheid ergänzt diese Kasuistik um einen Fall, bei dem eine ausländische "civil forfeiture" — trotz ihrer formalen Qualifikation als zivilrechtliche Massnahme — als pönale Sanktion eingestuft wird.

Der Entscheid ist unter dem alten Recht (vor der Gesetzesänderung vom 19. Juni 2020) ergangen. Die neue Art. 59 Abs. 1 lit. f DBG (in Kraft seit 1. Januar 2022) regelt nun ausdrücklich, dass gewinnabschöpfende Sanktionen abziehbar sind, "soweit sie keinen Strafzweck haben", während Art. 59 Abs. 2 DBG Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit Strafzweck explizit vom Abzug ausschliesst. Art. 59 Abs. 3 DBG erstreckt diese Grundsätze auf ausländische Sanktionen. Der vorliegende Entscheid ist damit ein wichtiger Anwendungsfall der Rechtsprechung, die der gesetzlichen Neuregelung zugrunde liegt.

Fazit

Das Bundesgericht bestätigt unter Fünferbesetzung die Rechtsprechung von BGE 143 II 8 und weist die Beschwerde ab. Die US-amerikanische "civil forfeiture" ist nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand abziehbar, da sie — wie die konkrete Analyse der US-Supreme-Court-Rechtsprechung und der Umstände des Einzelfalls zeigt — zumindest teilweise pönalen Charakter trägt. Der Entscheid schärft die Methode zur Qualifikation ausländischer Sanktionen: Massgeblich ist nicht die ausländische Bezeichnung, sondern die materielle Natur und Zweckrichtung. Dabei genügt es, dass die Sanktion — neben allfälligen kompensatorischen Elementen — zumindest teilweise punitive Wirkung entfaltet. Der Entscheid wird die Praxis auch unter der neuen Art. 59 DBG (ab 2022) prägen, die den pönalen Charakter als Abzugshindernis ausdrücklich kodifiziert hat.