Executive Summary

• Kernpunkt: Eine Thurgauer GmbH machte Fremdarbeits-Rechnungen von drei verschiedenen Gesellschaften (total Fr. 255'617.25) als geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend. Die Steuerverwaltung wertete die Rechnungen als fingiert und rechnete die Beträge zum Reingewinn auf.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Die Vorinstanz hat zu Recht Indizien wie identische Schreibfehler auf Rechnungen verschiedener Firmen, fehlende Arbeitsrapporte, Barzahlungen durch den Gesellschafter und das Fehlen jeglichen Vertragnachweises als fingierte Rechnungen gewürdigt.
• Bedeutung: Der Entscheid bestätigt die strenge Praxis zur geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwand bei Pauschalrechnungen im Bausektor. Er präzisiert, dass Suva-Revisionsunterlagen keine steuerrechtliche Beweiskraft für den Leistungsnachweis entfalten und dass das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft (Art. 645 OR) einen nachweisbaren Vorgründungsvertrag voraussetzt.

Sachverhalt

Die A.________ GmbH mit Sitz im Kanton Thurgau, deren einziger Gesellschafter der Geschäftsführer B.________ ist, deklarierte in ihrer Steuererklärung 2022 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 122'172.–. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau rechnete diverse geldwerte Leistungen auf und setzte den steuerbaren Reingewinn nach teilweiser Einsprachegutheissung auf Fr. 439'134.– fest.

Strittig vor Bundesgericht blieb ein Betrag von Fr. 196'739.60, der sich aus drei Komplexen zusammensetzt:

1. D.________ GmbH (Fr. 59'228.–): Sieben Rechnungen über Regiestunden für Fenstermontagen, die der Gesellschafter der Beschwerdeführerin jeweils umgehend bar bezahlte, mit Gutschrift auf seinem Kontokorrent. Die Rechnungen wiesen identische Schreibfehler und dasselbe Schriftbild auf wie Rechnungen der C.________ GmbH aus dem Vorjahr.

2. C.________ GmbH (Fr. 37'511.60): Sechs Rechnungen über Fenster- und Rolllädenmontagen, ebenfalls pauschal abgefasst ohne Angabe von Ausführungsdaten. Bei zwei Buchungen fehlten jegliche Rechnungsbelege.

3. E.________ AG (Fr. 100'000.–): Eine Rechnung vom 1. April 2022 über Bauleitertätigkeiten von B.________ im Zeitraum vom 25. Januar 2021 bis 21. April 2022. Die E.________ AG wurde jedoch erst am 27. Oktober 2021 gegründet und am 15. November 2021 im Handelsregister eingetragen. In der Fusszeile der Rechnung standen die Kontaktdaten der Beschwerdeführerin.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Aufhebung sämtlicher vorinstanzlicher Entscheide und die Veranlagung mit einem Reingewinn von Fr. 183'516.75. Eventualiter beantragte sie Rückweisung zur Neuveranlagung.

Erwägungen

Zulässigkeit und Streitgegenstand

Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein (Art. 82 ff. BGG i.V.m. Art. 146 DBG und Art. 73 StHG). Nicht Gegenstand des Verfahrens bildeten der Rekursentscheid der Steuerrekurskommission und die Veranlagungsverfügungen, die aufgrund des Devolutiveffekts als mitangefochten gelten (BGE 151 II 533 E. 1.2.8). Das harmonisierte kantonale Steuerrecht prüft das Bundesgericht mit freier Kognition wie Bundesrecht, das nicht-harmonisierte autonome kantonale Recht bloss auf Willkür (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2).

Rechtliches Gehör

Die Beschwerdeführerin rügte die Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), konkretisiert durch Art. 115 DBG und Art. 41 Abs. 2 StHG, weil die Vorinstanz den Beizug der Suva-Revisionsunterlagen und die Befragung von B.________ als Zeugen abgelehnt hatte.

Art. 115 DBG (SR 642.11)«Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen.»

Das Bundesgericht bestätigte die vorinstanzliche antizipierte Beweiswürdigung als nicht willkürlich: Die Suva-Betriebsrevision prüfe interne Betriebsverhältnisse und AHV-pflichtige Löhne, nicht aber die steuerrechtliche Frage, ob geschäftsmässig begründeter Aufwand vorliege. Aus der suvaseitigen Qualifikation der Barzahlungen als Lohnsumme der Beschwerdeführerin könne nicht auf die steuerrechtliche Anerkennung der Rechnungen geschlossen werden (vgl. BGE 144 II 427 E. 3.1.3 zur antizipierten Beweiswürdigung). Auch die Parteibefragung von B.________ konnte unterbleiben, da eine solche den Nachweis eines bereits im Januar 2021 geschlossenen Vertrags mit der erst im Oktober 2021 gegründeten E.________ AG nicht erbringen könnte. Aussagen der steuerpflichtigen Person selbst haben zudem bloss den Beweiswert von Sachdarstellungen (vgl. 2C_725/2021 vom 25. Januar 2022 E. 6.4.1; 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8).

Direkte Bundessteuer: Geschäftsmässig begründeter Aufwand

Massgebliche Bestimmung

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11)«1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus: [...] b. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere: [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;»

E contrario ist nur jener Aufwand steuerlich abzugsfähig, der geschäftsmässig begründet ist (2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.1). Die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit beurteilt sich danach, ob der Aufwand kaufmännisch angemessen, d.h. aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheint (BGE 124 II 29 E. 3c; 9C_317/2026 vom 30. Juli 2026 E. 4.1; 2C_400/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.3). Die harmonisierte kantonale Parallelbestimmung (§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG/TG; Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG) stimmt inhaltlich mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG überein.

Beweislast

Von der rechtlichen Qualifikation eines Aufwands als geschäftsmässig begründet ist dessen Nachweis zu unterscheiden. Da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt die Beweislast der steuerpflichtigen Person (BGE 152 II 250 E. 5.3; 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.2). Nach der im Steuerrecht geltenden Normentheorie hat die Steuerbehörde steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen zu beweisen, während die steuermindernden und -ausschliessenden Tatsachen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind (BGE 144 II 427; 9C_615/2022 vom 15. März 2023 E. 4.3.4; 2C_139/2020 vom 1. Februar 2021 E. 3.2; 2C_489/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5). Im Fall der Beweislosigkeit trägt die steuerpflichtige Person deren Folgen.

Fingierte Rechnungen der D.________ GmbH

Die Vorinstanz stellte fest, dass die sieben Rechnungen der D.________ GmbH über Fr. 59'228.– vom Gesellschafter der Beschwerdeführerin jeweils umgehend bar bezahlt wurden, was als äusserst ungewöhnlich zu bezeichnen sei. Die pauschalen Rechnungen ohne zeitnah ausgestellte Regierapporte seien im Bausektor absolut unüblich. Als entscheidendes Indiz wertete die Vorinstanz, dass die Rechnungen stets dieselbe Bezeichnung mit identischen Schreibfehlern und identischem Schriftbild aufwiesen wie Rechnungen der C.________ GmbH aus dem Vorjahr. Dies spreche für fingierte Rechnungen. Das Bundesgericht erachtete diese Beweiswürdigung als nicht willkürlich und die Anwendung von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG als bundesrechtskonform.

Fingierte Rechnungen der C.________ GmbH

Die sechs strittigen Rechnungen der C.________ GmbH über Fr. 37'511.60 wiesen zwar Objektnamen auf, enthielten aber keine Hinweise auf den Zeitpunkt der Arbeitsausführung. Im Bausektor erstelle ein Unternehmen für geleistete Regiestunden täglich Rapporte, aus denen Datum, Mitarbeitende, Einsatzort und Art der Arbeit ersichtlich seien. Ohne solche Rapporte fehle ein glaubhafter Nachweis, dass die Regiestunden zugunsten der Beschwerdeführerin tatsächlich geleistet worden seien. Zwei Buchungen auf dem Kontokorrent der Kantonalbank fehlten zudem jegliche Rechnungsbelege. Das Bundesgericht bestätigte die vorinstanzliche Würdigung, wonach diese Indizien für ein unrechtmässiges Zusammenspiel zwischen der Beschwerdeführerin und der C.________ GmbH sprechen (vgl. 2C_153/2021 vom 25. August 2021, wo es ebenfalls um den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Fremdhonoraren ging; 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 zu verdeckten Gewinnausschüttungen durch Fremdleistungen).

Rechnung der E.________ AG und Handeln für eine werdende Gesellschaft

Die E.________ AG verrechnete Arbeiten, die zwischen dem 25. Januar 2021 und dem 21. April 2022 erbracht worden sein sollen. Die Gesellschaft wurde jedoch erst am 27. Oktober 2021 gegründet und am 15. November 2021 im Handelsregister eingetragen.

Art. 645 OR (SR 220)«1 Ist vor der Eintragung in das Handelsregister im Namen der Gesellschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch. 2 Wurden solche Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Gesellschaft eingegangen und innerhalb einer Frist von drei Monaten nach der Eintragung in das Handelsregister von der Gesellschaft übernommen, so werden die Handelnden befreit, und es haftet nur die Gesellschaft.»

Art. 645 OR erlaubt zwar das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft, setzt aber voraus, dass bereits vor der Gründung ein entsprechender Vertrag im Namen der Gesellschaft abgeschlossen wurde. Ein solcher Vertrag lag nicht vor (vgl. 4C.8/2001 vom 16. August 2001 E. 2b; 4C.164/2001 vom 13. Dezember 2001 E. 3; 4A_377/2023 vom 19. Januar 2024 E. 3.1.1 zur Anwendbarkeit von Art. 645 OR). Die Rechnung umschrieb die Bauleitertätigkeit von B.________ nur rudimentär und pauschal über einen Zeitraum von weit über einem Jahr. Selbst bei einer vereinbarten Pauschalvergütung wäre ein Vertrag über Umfang und Inhalt der zu erbringenden Leistungen zu erwarten gewesen. Zusätzlich wies die E.________ AG in ihrer Jahresrechnung 2022 keinen Personalaufwand auf — wäre tatsächlich ein Vertrag ab Januar 2021 zustande gekommen, hätte die E.________ AG Aussicht auf flüssige Mittel von Fr. 100'000.– gehabt, womit allfällige Personalkosten hätten bezahlt werden können. Dass die Fusszeile der Rechnung die Adressdaten der Beschwerdeführerin (nicht der E.________ AG) enthielt, war ein weiteres Indiz für eine fingierte Rechnung.

Staats- und Gemeindesteuern

Das kantonale Steuerrecht stimmt hinsichtlich der Berechnung des Reingewinns mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG überein und ist überdies harmonisiert (§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG/TG; Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG). Auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer konnte verwiesen werden. Die Beschwerde war auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern unbegründet.

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der ständigen Praxis zur geschäftsmässigen Begründetheit

Das Urteil steht in der Linie der ständigen Rechtsprechung zur geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwand bei juristischen Personen. Der Grundsatz, dass nur kaufmännisch angemessener, aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbarer Aufwand steuerlich abzugsfähig ist, wurde bereits in BGE 124 II 29 E. 3c formuliert und seither konstant angewendet (2C_400/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.3; 9C_317/2026 vom 30. Juli 2026 E. 4.1; 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010). Das Urteil bestätigt diese Praxis ohne neue Akzente zu setzen.

Präzisierung zum Nachweis bei Pauschalrechnungen und fingierten Rechnungen

Das Urteil präzisiert die Anforderungen an den Nachweis geschäftsmässig begründeten Aufwands bei Pauschalrechnungen im Bausektor. Die Vorinstanz stellte zu Recht auf branchenspezifische Standards ab: Im Bausektor werden für Regiestunden täglich Rapporte erstellt, aus denen Datum, Mitarbeitende, Einsatzort und Art der Arbeit ersichtlich sind. Das Fehlen solcher Rapporte ist ein gewichtiges Indiz gegen die Ernsthaftigkeit der abgerechneten Leistungen. Diese branchenspezifische Perspektive findet sich auch in 2C_153/2021 vom 25. August 2021, wo der Revisor den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Fremdhonoraren verlangte, und in 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019, wo verdeckte Gewinnausschüttungen durch Fremdleistungen aufgerechnet wurden. Ebenso bestätigt das Urteil die in BGE 152 II 250 E. 5.3 und 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.2 formulierte Beweislastverteilung: Trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für steuermindernde Tatsachen und bleibt der Nachweis unerbracht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit.

Abgrenzung: Suva-Revisionsunterlagen als steuerrechtliches Beweismittel

Eine Präzisierung erfährt die Rechtsprechung zur Bedeutung von Sozialversicherungsrevisionen für das Steuerrecht. Das Bundesgericht stellt klar, dass die Qualifikation von Zahlungen durch die Suva als AHV-pflichtige Lohnsumme der steuerpflichtigen Person keine Aussage über die steuerrechtliche Qualifikation derselben Zahlungen als geschäftsmässig begründeter Aufwand erlaubt. Die Suva-Revision prüft interne Betriebsverhältnisse und die korrekte Deklaration AHV-pflichtiger Löhne, nicht aber, ob mit den geltend gemachten Aufwendungen der steuerpflichtigen Person tatsächlich zugeflossene Leistungen eingekauft wurden. Diese Abgrenzung ist dogmatisch von Bedeutung, da steuerpflichtige Personen in der Praxis häufig Suva-Revisionen als Beweis für die Ernsthaftigkeit von Leistungsentgelten ins Feld führen.

Art. 645 OR im Steuerrecht

Die Anwendung von Art. 645 OR im steuerrechtlichen Kontext ist eine Bestätigung der allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Dogmatik. Das Bundesgericht hat in 4C.8/2001 vom 16. August 2001 und 4C.164/2001 vom 13. Dezember 2001 bereits festgehalten, dass Art. 645 OR das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft erlaubt, aber einen entsprechenden Vorgründungsvertrag voraussetzt. Im vorliegenden Urteil wird diese Anforderung auf das Steuerrecht übertragen: Fehlt jeglicher Nachweis eines Vorgründungsvertrags, kann eine Rechnung der erst später gegründeten Gesellschaft nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden. Dies entspricht der in 9C_699/2018 vom 25. März 2019 E. 4.2.3 und C_4/2001 vom 6. August 2002 E. 2.1 dokumentierten Praxis, wonach vor der Gründung im Namen einer Gesellschaft eingegangene Verpflichtungen eines nachweisbaren Vertragsverhältnisses bedürfen.

Fazit

Das Urteil 9C_604/2025 ist ein Anwendungsfall der etablierten Rechtsprechung zur geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwand bei juristischen Personen. Es bestätigt die strenge Beweislastverteilung nach der Normentheorie und die zulässige antizipierte Beweiswürdigung bei Indizien für fingierte Rechnungen. Präzisiert wird die Praxis in dreierlei Hinsicht: Erstens werden die branchenspezifischen Anforderungen an den Leistungsnachweis im Bausektor (tagesaktuelle Arbeitsrapporte) als Massstab für die Glaubhaftigkeit von Regiestundenrechnungen bestätigt. Zweitens wird klargestellt, dass Suva-Revisionsergebnisse keine steuerrechtliche Beweiskraft für den Leistungsnachweis entfalten. Drittens wird die gesellschaftsrechtliche Anforderung von Art. 645 OR — das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft setzt einen nachweisbaren Vorgründungsvertrag voraus — auf das Steuerrecht übertragen. Für die Praxis bedeutet dies, dass Pauschalrechnungen ohne dokumentierte Leistungsnachweise und ohne Vertragsgrundlage steuerrechtlich nicht durchsetzbar sind, selbst wenn Sozialversicherungsbehörden die zugrundeliegenden Zahlungen als Lohnsumme qualifizieren.