Executive Summary

• Kernpunkt: Vorsteuerabzug für nachträglich in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer auf Leistungen aus der Saldosteuersatzperiode ist unzulässig, selbst wenn die Rechnung erst nach Wechsel zur effektiven Methode erfolgt.
• Entscheidung: Das Bundesgericht heisst die Beschwerde der ESTV gut, hebt das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts auf und bestätigt die ESTV-Verfügung, die den Vorsteuerabzug verweigerte.
• Bedeutung: Das Gericht bekräftigt, dass Vorsteuern aus der Saldosteuersatzperiode durch den Saldosteuersatz abgegolten sind und nach dem Wechsel zur effektiven Methode nicht nachträglich geltend gemacht werden können; zudem qualifiziert es das koordinierte Vorgehen verbundener Unternehmen als rechtsmissbräuchliche Steuerumgehung.
• Tragweite: Zwei selbständige Begründungslinien — (1) systematische Saldosteuersatz-Abgeltung und Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach Methodenwechsel (Art. 37 Abs. 3 MWSTG; Art. 81 Abs. 5 MWSTV aF) und (2) Rechtsmissbrauch (Art. 2 ZGB analog) bei konzerninterner nachträglicher Steuerüberwälzung.

Sachverhalt

Die A.________ AG (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) war von 2011 bis September 2022 mehrwertsteuerpflichtig. Bis Ende 2015 rechnete sie nach der Saldosteuersatzmethode ab; per 1. Januar 2016 wechselte sie zur effektiven Abrechnungsmethode.

Die mit der A.________ AG verbundene B.________ AG erbrachte dieser in den Jahren 2014 und 2015 diverse Leistungen (Personalüberlassung, Verwaltung, administrative Dienstleistungen), fakturierte diese jedoch ohne Mehrwertsteuerausweis und deklarierte und bezahlte dafür keine Mehrwertsteuer. Im Rahmen einer ESTV-Kontrolle im Dezember 2019 wurde dies festgestellt. Mit Einschätzungsmitteilung Nr. 117'903 forderte die ESTV die Mehrwertsteuer von der B.________ AG nach. Die B.________ AG stellte daraufhin am 31. Dezember 2020 der A.________ AG eine neue Rechnung aus, die die Leistungen aus 2014/2015 zuzüglich Verzugszins und Mehrwertsteuer enthielt, und erteilte gleichzeitig eine Gutschrift in Höhe der ursprünglichen (netto) Rechnungsbeträge. Die A.________ AG machte den ihr in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbetrag in der Abrechnung für das 4. Quartal 2020 als Vorsteuerabzug geltend. Die ESTV verweigerte den Vorsteuerabzug mit Verfügung vom 22. Dezember 2022.

Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde der A.________ AG gut und gewährte den Vorsteuerabzug, da die Voraussetzungen im Zeitpunkt der Rechnungstellung (2020) erfüllt gewesen seien. Die ESTV zieht das Urteil ans Bundesgericht weiter.

Erwägungen

1. Eintreten und Kognition

Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 89 Abs. 1 und 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 141 MWSTV, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Verfassungsmässige Individualrechte werden nur bei ausreichend begründeter Rüge geprüft (Art. 106 Abs. 2 BGG).

2. Sachverhaltsfeststellungen

Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt, indem sie davon ausgegangen sei, die B.________ AG habe die Leistungen 2014/2015 überhaupt nicht fakturiert. Tatsächlich wurden die Leistungen damals fakturiert, wenn auch ohne Mehrwertsteuerausweis. Das Bundesgericht hält fest, dass die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz zumindest missverständlich war, lässt aber offen, ob eine offensichtlich unrichtige Feststellung vorliegt, da dies für den Ausgang nicht entscheidend ist.

3. Systematik des Vorsteuerabzugs im Mehrwertsteuerrecht

Das Bundesgericht legt die Systematik des Vorsteuerabzugs dar: Die Mehrwertsteuer wird als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug erhoben (Erhebungskonzeption) und zielt als Verbrauchssteuer auf den nicht unternehmerischen Endverbrauch ab (Belastungskonzeption; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 149 II 255 E. 2.1). Der Vorsteuerabzug setzt beim Empfang einer steuerpflichtigen Leistung durch einen steuerpflichtigen Leistungsempfänger an (Art. 18 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1 MWSTG).

Art. 28 Abs. 1 MWSTG (SR 641.20) «Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen: a. die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer; b. die von ihr deklarierte Bezugsteuer (Art. 45–49); c. die von ihr entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer, die mit unbedingter Forderung veranlagt wurde oder die mit bedingter Forderung veranlagt wurde und fällig geworden ist, sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 52 und 63).»

Das Gericht betont, dass der Vorsteuerabzug systemlogisch den Empfang einer steuerpflichtigen Leistung durch einen steuerpflichtigen Leistungsempfänger voraussetzt (so auch Urteil 9C_154/2023 vom 2. Januar 2024 E. 2.2.3). Es lässt jedoch offen, ob für die Vorsteuerabzugsberechtigung allein der Zeitpunkt der Rechnungstellung massgeblich ist (wie die Vorinstanz angenommen hatte) oder ob die Steuerpflicht bereits zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs bestehen muss, da sich der Fall auf anderer Ebene entscheiden lässt.

4. Saldosteuersatzmethode und Ausschluss des Vorsteuerabzugs

Art. 37 Abs. 2 und 3 MWSTG (SR 641.20) «2 Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode wird die Steuerforderung durch Multiplikation des Totals aller in einer Abrechnungsperiode erzielten steuerbaren Entgelte, einschliesslich Steuer, mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz ermittelt. 3 Die Saldosteuersätze berücksichtigen die branchenübliche Vorsteuerquote. Sie werden von der ESTV nach Konsultation der betroffenen Branchenverbände festgelegt.»

Die Saldosteuersatzmethode beruht auf einer branchenüblichen Vorsteuerquote, mit der die Vorsteuern pauschal abgegolten werden. Wer nach der Saldosteuersatzmethode abrechnet, kann daher keinen individuellen Vorsteuerabzug geltend machen. Die Vorsteuern auf den 2014 und 2015 von der Beschwerdegegnerin empfangenen Leistungen wurden mit der Steuerentrichtung zum Saldosteuersatz in diesen Jahren definitiv abgegolten und konnten nach dem Wechsel zur effektiven Abrechnungsmethode im Jahr 2020 nicht mehr geltend gemacht werden.

Das Bundesgericht stützt sich dabei auf die ausdrückliche gesetzliche Regelung des Art. 81 Abs. 5 MWSTV aF, wonach beim Wechsel von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode keine Korrekturen auf dem Warenlager, den Betriebsmitteln und den Anlagegütern erfolgten; vorbehalten blieb lediglich eine Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG unter engen Voraussetzungen. Der Vorsteuerabzugsanspruch für in die Zeit der Saldosteuersatzmethode fallende, empfangene Leistungen galt als definitiv erledigt.

Auch die seit 1. Januar 2025 geltende neue Fassung von Art. 81 Abs. 4 MWSTV, die den Vorsteuerabzug für die auf dem Zeitwert lastende Steuer in der ersten Abrechnungsperiode nach dem Wechsel zulässt, bestätigt nach Auffassung des Bundesgerichts die Systematik: Der Gesetzgeber halte die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs nach dem Methodenwechsel für einen beschränkten Zeitraum und vor allem für den nachträglichen Vorsteuerabzug (Einlageentsteuerung) vor. Ein solcher Fall liege hier nicht vor, da die ursprünglichen Rechnungen zu einem Zeitpunkt gestellt worden seien, als die Beschwerdegegnerin noch nach der Saldosteuersatzmethode abrechnete.

5. Rechtsmissbräuchliches Vorgehen

Zusätzlich zur systematischen Begründung qualifiziert das Bundesgericht das Vorgehen der Beschwerdegegnerin und der mit ihr verbundenen B.________ AG als rechtsmissbräuchlich (vgl. zu den Voraussetzungen der Steuerumgehung: BGE 148 II 233 E. 5.2; 146 II 97 E. 2.6.2; 142 II 399 E. 4.2; Urteil 2C_217/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 5.2.1). Die erneute Rechnungstellung mit nachträglicher Steuerüberwälzung sei nur deshalb möglich gewesen, weil die Beschwerdegegnerin diese als der B.________ AG nahestehende Gesellschaft ohne Weiteres akzeptierte. Ein unabhängiger Dritter hätte einer solchen Überwälzung — sechs bzw. fünf Jahre nach Leistungserbringung und Bezahlung, zudem mit Verzugszins — nicht zugestimmt. Die erneute Rechnungstellung diente einzig dazu, innerhalb der verbundenen Unternehmen die Steuerschuld zu neutralisieren, welche durch die Aufdeckung nichtversteuerter Umsätze bei der B.________ AG entstanden war. Über beide Gesellschaften gesehen wäre mittels Neutralisierung der Mehrwertsteuerschuld eine erhebliche Steuerersparnis erzielt worden.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil 9C_502/2025 steht im Spannungsfeld zwischen der Belastungskonzeption (Besteuerungsziel: nicht unternehmerischer Endverbrauch) und der Erhebungskonzeption (Netto-Allphasensteuer als Erhebungssystem). Das Bundesgericht hat in BGE 149 II 255 E. 2.1 die Doppelkonzeption der MWST bekräftigt und in 9C_756/2023 vom 31. Juli 2024 die Belastungskonzeption im Bereich des Vorsteuerabzugs über die Erhebungskonzeption gestellt. Das vorliegende Urteil beschränkt jedoch die Tragweite dieser Priorisierung: Es lässt offen, ob allein der Zeitpunkt der Rechnungstellung für die Vorsteuerabzugsberechtigung massgeblich ist, und entscheidet den Fall auf der Grundlage der Systematik der Saldosteuersatzmethode und des Rechtsmissbrauchsverbots.

Zur Saldosteuersatzmethode bekräftigt das Bundesgericht den Grundsatz, dass die Vorsteuern bei Abrechnung nach dem Saldosteuersatz durch die branchenübliche Vorsteuerquote abgegolten werden (Art. 37 Abs. 3 MWSTG) und ein nachträglicher individueller Vorsteuerabzug nach dem Wechsel zur effektiven Methode ausgeschlossen ist. Dies entspricht dem klaren Wortlaut von Art. 81 Abs. 5 MWSTV aF und wird durch die neue Regelung in Art. 81 Abs. 4 MWSTV (seit 1.1.2025) bestätigt, die ebenfalls nur einen beschränkten nachträglichen Vorsteuerabzug (Zeitwert/Einlageentsteuerung) vorsieht.

Im Bereich der Steuerumgehung bei verbundenen Unternehmen bestätigt das Urteil die bisherige Rechtsprechung (BGE 148 II 233 E. 5.2; 146 II 97 E. 2.6.2; 142 II 399 E. 4.2), wonach künstliche Gestaltungen zwischen nahestehenden Gesellschaften, die ausschliesslich oder überwiegend der Erzielung von Steuervorteilen dienen, als rechtsmissbräuchlich qualifiziert werden können. Das Urteil erweitert diesen Grundsatz auf die konkrete Konstellation der nachträglichen Steuerüberwälzung zwischen verbundenen Unternehmen im Mehrwertsteuerrecht.

Fazit

Das Bundesgericht hebt das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts auf und bestätigt die ESTV-Verfügung vom 22. Dezember 2022, mit welcher der Vorsteuerabzug verweigert wurde. Die Beschwerde der ESTV wird gutgeheissen. Das Urteil stützt sich auf zwei selbständige, kumulative Begründungslinien: Erstens ist der Vorsteuerabzug für Leistungen aus der Saldosteuersatzperiode systematisch ausgeschlossen, da die Vorsteuern durch den Saldosteuersatz abgegolten sind und Art. 81 Abs. 5 MWSTV aF den nachträglichen Vorsteuerabzug nach dem Methodenwechsel ausdrücklich untersagt. Zweitens qualifiziert das Bundesgericht das koordinierte Vorgehen der verbundenen Unternehmen — nachträgliche Rechnungstellung mit Steuerüberwälzung sechs bzw. fünf Jahre nach Leistungserbringung und Bezahlung — als rechtsmissbräuchliche Steuerumgehung. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten ans Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.