Executive Summary

• Kernpunkt: Ein multinationaler Konzern, der vom Genfer Regierungsrat eine befristete partielle Steuererleichterung erhalten hatte, wurde nach einer Restrukturierung, bei der wesentliche Funktionen (insb. strategische Steuerung und Risikokontrolle) an eine deutsche Gesellschaft übertragen wurden, rückwirkend zur Nachzahlung verpflichtet. Die Claw-back-Klausel greift bei Transfer eines «prépondéranten» Teils der Tätigkeit ausserkantonal.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die vollständige Widerrufung der Steuererleichterung. Die Vorinstanz sei nicht in Willkür verfallen, als sie einen Transfer eines massgeblichen Teils der Tätigkeit ausserkantonal bejahte. BV 9 und BV 26 verletzte der Widerruf nicht.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert den Begriff des «transfert d'une partie prépondérante de l'activité» in Claw-back-Klauseln bei kantonalen Steuererleichterungen: Massgeblich ist ein qualitativ-quantitativer Vergleich der Tätigkeit vor und nach der Restrukturierung (Organisation, Arbeitsplätze, Umsatz, Wertschöpfung, Unternehmensbewertung). Der qualitative Verlust von Steuerungs- und Risikofunktionen («Limited-Risk-Distributor») ist entscheidend, nicht nur die Mitarbeiterzahl.

Sachverhalt

Die A.________ SA (ehemals C.________ SA), eine Genfer Gesellschaft der französischen B.________-Gruppe, erhielt durch Beschluss des Genfer Regierungsrats vom 4. Februar 2009 (Arrêté 2009) eine teilweise Befreiung von der kantonalen und kommunalen Gewinn- und Kapitalsteuer für die Steuerperioden 2010-2019. Der Beschluss sah eine 50-prozentige Reduktion der Gewinnsteuer auf den neuen Tätigkeiten vor, verbunden mit einer «Claw-back-Klausel»: Falls die Gesellschaft ihre Tätigkeit einstellt, diese ganz oder teilweise veräussert, ihren Sitz oder einen massgeblichen Teil ihrer Tätigkeit («une partie prépondérante de son activité») ausserkantonal verlegt — während der Dauer der Erleichterung oder innerhalb von fünf Jahren danach —, werden die erlassenen Steuern vollumfänglich nachgefordert. Ein zweiter Beschluss vom 6. Oktober 2010 (Arrêté 2010) verschob den Beginn der Erleichterung auf den 1. Januar 2011, übernahm aber dieselbe Claw-back-Klausel.

Im Oktober/Dezember 2022 teilte die Gesellschaft der Genfer Steuerverwaltung ihre geplante Restrukturierung ab dem 1. Januar 2023 mit: Sie werde als «Limited-Risk-Distributor» (LRD) für den Schweizer Markt fungieren, wobei die meisten «Corporate-Funktionen» und die operativen Schlüsselfunktionen der vier Divisionen für Deutschland, Österreich und die Schweiz an die F.________ GmbH in Deutschland übergingen. Die Gesellschaft behalte den Schweizer Vertrieb, verliere aber die strategische Steuerung und Risikokontrolle.

Durch Beschluss vom 27. November 2024 widerrief der Genfer Regierungsrat die Steuererleichterung vollumfänglich und forderte die Nachzahlung der ICC für die Perioden 2011-2020. Die Cour de justice du canton de Genève wies den Rekurs der Gesellschaft am 8. Juli 2025 ab. Hiergegen richtet sich der Rekurs ans Bundesgericht (9C_418/2025; der parallele Rekurs 9C_725/2024 wurde gegenstandslos).

Erwägungen

1. Zulässigkeit und Verfahren

Das Bundesgericht vereinigt die beiden Verfahren 9C_725/2024 und 9C_418/2025 (Art. 71 BGG, Art. 24 PCF). Der Rekurs 9C_725/2024, der direkt gegen den Regierungsratsbeschluss vom 27. November 2024 gerichtet war, wurde gegenstandslos, da der Entscheid durch das kantonale Urteil ersetzt wurde; er ist aus dem Register zu streichen (E. 1.3).

Der Rekurs 9C_418/2025 gegen das Urteil der Cour de justice ist als öffentlich-rechtliche Beschwerde zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 Abs. 1 LHID). Das Bundesgericht prüft die Übereinstimmung des harmonisierten kantonalen Rechts mit der LHID frei, beschränkt sich jedoch auf Willkür, soweit die LHID den Kantonen einen Gestaltungsspielraum einräumt (E. 2.1; ATF 147 II 454 E. 3.2).

2. Rechtsnatur der Steuererleichterung

Das Bundesgericht bestätigt, dass der hier massgebliche Erlass einseitiger Natur ist, nicht ein verwaltungsrechtlicher Vertrag. Der Regierungsrat hat die Erleichterung durch einen einseitigen Beschluss (Arrêté) gewährt, nicht durch einen beidseitig unterzeichneten Vertrag. Die blosse Zusammenarbeit der steuerpflichtigen Gesellschaft bei der Bestimmung des Umfangs der Erleichterung ändert daran nichts (E. 4.2.2 unter Verweis auf Tanquerel/Bernard, Manuel de droit administratif, 3. Aufl. 2025, N. 976; Dubey/Zufferey, Droit administratif général, 2. Aufl. 2024, N. 1483). Daher konnte der Regierungsrat die Erleichterung einseitig widerrufen.

Die kantonale Behörde verfügt über einen weiten Ermessensspielraum bei der Gewährung und beim Widerruf von Steuererleichterungen. Sie darf den Erlass an Bedingungen knüpfen, namentlich daran, dass die Gesellschaft ihren Sitz im Kanton beibehält, ohne dass solche Bedingungen im Gesetz im Voraus aufgezählt werden müssen. Der Widerruf kann rückwirkend sein, da der Begünstigte die Erwartungen des Kantons auf eine dauerhafte Ansiedlung nicht eludieren darf (E. 4.2.3; ATF 147 II 454 E. 3.3 und 3.4).

3. Massgeblicher Gesetzestext

Art. 5 LHID (SR 642.14) Kommentierung auf glossagens.ch

«Die Kantone können auf dem Wege der Gesetzgebung für Unternehmen, die neu eröffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, für das Gründungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen vorsehen. Eine wesentliche Änderung der betrieblichen Tätigkeit kann einer Neugründung gleichgestellt werden.»

Anmerkung: Diese Bestimmung entspricht der früheren Art. 23 Abs. 3 LHID (nach der Neunummerierung durch die Steuerharmonisierungsreform). Der Hinweis im Urteil auf «Art. 23 al. 3 LHID» bezieht sich auf diesen Text.

4. Transfer eines massgeblichen Teils der Tätigkeit (Claw-back-Klausel)

4.1 Qualitativer Wandel der Tätigkeit

Das Bundesgericht stellt fest, dass die rekurrente Gesellschaft nach der Restrukturierung von 2023 nur noch als «Limited-Risk-Distributor» fungiert, mit beschränktem Einfluss auf strategische Aufgaben und Entscheidungen, ohne Kontrolle über die majorären Risiken. Der Geist («l'esprit»), in dem die Gesellschaft 2007/2008 eine Konzernzentrale mit einheitlicher Generaldirektion, gemeinsamem Finanzdienst und verstärkten Back-Office-Diensten errichten wollte, ist fundamental verschieden vom Profil eines blossen Distributionsunternehmens mit beschränkten Risiken (E. 7.2).

4.2 Quantitative Kriterien

Das Bundesgericht veranschlagt die folgenden Zahlen (E. 7.3):

• Arbeitsplätze: Rückgang der Gesamtbelegschaft um 20,3% (395 auf 315); bei den «Siège-Funktionen» sogar um 43,4% (198 auf 112).
• Lohnmasse: Rückgang der Gesamtlohnmasse um 20,5%; bei den Siège-Funktionen um 42,2%.
• Gewinn: Rückgang um 64,17% im Vergleich zum bereinigten Gewinn 2022.
• Unternehmensbewertung: Rückgang um 75,75% (Median der G.________-Studie).
• Aussergewöhnlicher Ertrag: Die Gesellschaft erhielt von F.________ GmbH einen einmaligen Betrag als «Kompensation» dafür, dass letztere «Entrepreneur principal» für den Schweizer Markt wurde — was die Bedeutung der übertragenen Funktionen unterstreicht (E. 7.3.3).

4.3 Gesamtwürdigung

Unter Berücksichtigung des qualitativen Wandels der Tätigkeit und der quantitativen Daten ist die Vorinstanz nicht in Willkür verfallen, als sie den Transfer eines massgeblichen Teils der Tätigkeit ausserkantonal bejahte (E. 7.4). Die Tatsache, dass die Steuerverwaltung im Jahr 2017 keine Konsequenzen aus der Nichterreichung von Zielen gezogen hatte, ist unbeachtlich: Der Widerruf beruht auf der Claw-back-Klausel (Transfer von Tätigkeit), nicht auf der Nichterreichung von Zielen als solche. Durch die Restrukturierung hat die rekurrente Gesellschaft die Erwartungen des Kantons auf dauerhafte Ansiedlung eludiert (E. 7.4).

5. Eigentumsgarantie (BV 26) und Treu und Glauben (BV 9)

Art. 9 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.»

Art. 26 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Das Eigentum ist gewährleistet. 2 Enteignungen und Eigentumsbeschränkungen, die einer Enteignung gleichkommen, werden voll entschädigt.»

Die rekurrente Gesellschaft beruft sich auf den erworbenen Besitzstand aus BV 26 und BV 9. Das Bundesgericht weist dies zurück: Die Gesellschaft legt nicht dar, welche konkrete Zusicherung oder welches Versprechen sie von der zuständigen Behörde erhalten hätte, das einen Vertrauensschutz begründen könnte (E. 8). Ein Vertrauensschutz aus BV 9 (Treu und Glauben) scheitert bereits daran, dass keine promesse oder assurance der Behörde dargelegt wird. Was BV 26 (Eigentumsgarantie) betrifft, beruft sich die Rekurrente auf einen Entscheid des französischen Conseil d'État; dieser betrifft aber den Widerruf einer Steuererleichterung durch gesetzlichen Weg, nicht durch Einzelentscheid, und ist daher nicht vergleichbar. Ausserdem besteht ein öffentliches Interesse am Widerruf, da die Erwartung auf dauerhafte Ansiedlung massgeblich enttäuscht wurde (E. 8).

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung von ATF 147 II 454

Das vorliegende Urteil bestätigt und konkretisiert die Grundsätze aus ATF 147 II 454 (2C_141/2020), wo das Bundesgericht bereits festhielt, dass Steuererleichterungen nach Art. 5 LHID (ehemals Art. 23 Abs. 3 LHID) durch eine Verwaltungsakt-Einzelentscheid gewährt werden können, der einseitig widerrufbar ist, und dass der Kanton berechtigt ist, die Erwartung auf eine dauerhafte Ansiedlung durch eine Claw-back-Klausel zu schützen.

Präzisierung des Begriffs «partie prépondérante»

Das Urteil präzisiert den massgeblichen Begriff des Transfers eines «massgeblichen» (präpondéranten) Teils der Tätigkeit:

1. Nicht rein quantitativ: Massgeblich ist nicht nur, ob mehr als 50% der Mitarbeiter oder des Umsatzes verlagert wurden. Vielmehr ist eine qualitativ-quantitative Gesamtwürdigung vorzunehmen.
2. Qualitativer Wandel: Der Verlust strategischer Steuerungs- und Risikofunktionen (Umwandlung zum LRD) kann für sich allein bereits genügen, um einen Transfer eines massgeblichen Teils der Tätigkeit zu begründen.
3. Mehrdimensionale Analyse: Arbeitsplätze (Gesamt + Siège-Funktionen), Lohnmasse, Gewinn, Unternehmensbewertung und aussergewöhnliche Kompensationszahlungen sind gemeinsam zu würdigen.
4. Keine «Ziel-Nichterreichung»-Konzeption: Dass die Steuerbehörde im Jahr 2017 bei Nichterreichung der Zielvorgaben keine Konsequenzen zog, bedeutet nicht, dass die Claw-back-Klausel hinfällig wurde. Die Klausel schützt die Erwartung auf dauerhafte Ansiedlung, nicht die Zielerreichung als solche.

Abgrenzung zu 2C_382/2016

Das Urteil zitiert den Entscheid 2C_382/2016 vom 11. Juli 2017, der sich ebenfalls mit dem Widerruf einer Steuererleichterung befasste. Das vorliegende Urteil geht über diesen Entscheid hinaus, indem es die Kriterien für die Qualifizierung des Transfers eines massgeblichen Teils der Tätigkeit detailliert und eine mehrdimensionale Analyse (Organisation, Personal, Umsatz, Wertschöpfung, Bewertung) fordert.

Fazit

Das Bundesgericht weist den Rekurs ab. Die Cour de justice du canton de Genève hat nicht willkürlich gehandelt, als sie den Transfer eines massgeblichen Teils der Tätigkeit der rekurrenten Gesellschaft ausserkantonal bejahte und den Widerruf der Steuererleichterung bestätigte. Der qualitative Wandel der Tätigkeit (von einer Konzernzentrale mit strategischen Funktionen zu einem «Limited-Risk-Distributor») sowie die signifikanten quantitativen Rückgänge (Arbeitsplätze -43,4% bei Siège-Funktionen, Gewinn -64,17%, Unternehmensbewertung -75,75%) rechtfertigen den Widerruf. Die Berufungen auf BV 9 (Treu und Glauben) und BV 26 (Eigentumsgarantie) scheitern, da keine Zusicherung der Behörde dargelegt wurde, die einen Vertrauensschutz begründen könnte, und ein öffentliches Interesse am Widerruf besteht.

Die Gerichtskosten von 55'000 Fr. werden der Rekurrentin auferlegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Keine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).