Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht bestätigt die Rückforderung von Covid-19-Härtefallgeldern aus bedingter Gewinnbeteiligung durch den Kanton Luzern und hält die teleologische Auslegung der kantonalen Verordnungsbestimmung für nicht willkürlich.
• Entscheidung: Die Beschwerde der A.________ AG wird abgewiesen; die Rückzahlung von Fr. 197'442.-- (zweite und dritte Tranche) bleibt bestehen, da Abweichungen vom steuerbaren Jahresgewinn bei der Berechnung der bedingten Gewinnbeteiligung zulässig sind.
• Bedeutung: Das Urteil klärt drei verfassungsrechtliche Fragen im Covid-19-Härtefallrecht: (1) Das Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) erfordert für die bedingte Gewinnbeteiligung keine formell-gesetzliche Grundlage; (2) eine teleologische Auslegung der Berechnungsnorm, die Korrekturen des steuerbaren Jahresgewinns zulässt, verstösst nicht gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV); (3) die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen mit mehr oder weniger als 5 Mio. Franken Umsatz ist nicht gleichheitswidrig (Art. 8 Abs. 1 BV).

Sachverhalt

Die A.________ AG mit Sitz in U.________ betreibt Hotelunternehmungen mit Restaurants und Bars. Sie erhielt während der Covid-19-Pandemie insgesamt Fr. 367'442.-- an Härtefallgeldern in drei Tranchen: Fr. 170'000.-- (24. März 2021), Fr. 68'000.-- (18. Juni 2021) und Fr. 129'442.-- (7./9. Juli 2021). Bei den letzten zwei Tranchen wurde sie auf die bedingte Gewinnbeteiligung hingewiesen.

Nach den Steuerveranlagungen wies die Gesellschaft 2020 einen steuerbaren Erfolg von Fr. 11'362.-- und 2021 einen Verlust von Fr. 14'609.-- aus. Nach Korrektur der ausserordentlichen Positionen ergab sich für 2020 ein Gewinn von Fr. 13'388.-- und für 2021 ein Gewinn von Fr. 207'798.--.

Die kantonale Dienststelle verfügte am 6. März 2024 die Rückzahlung von Fr. 221'186.-- aus bedingter Gewinnbeteiligung. Das Kantonsgericht Luzern hiess die Beschwerde teilweise gut und reduzierte den Betrag auf Fr. 197'442.--, da die erste Tranche von Fr. 170'000.-- aufgrund des Rückwirkungsverbots nicht zurückgefordert werden konnte.

Erwägungen

Zulässigkeit und Streitgegenstand

Das Bundesgericht bejaht die Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Zwar sind Entscheide über Subventionen, auf die kein Anspruch besteht, grundsätzlich nicht anfechtbar (Art. 83 lit. k BGG); diese Ausnahme gilt jedoch nicht für Rückforderungsentscheide (bestätigt durch 2C_210/2025, 2C_525/2025, 2C_570/2024).

Der Streitgegenstand beschränkt sich auf die zweite und dritte Tranche. Das SECO hatte vernehmlassungsweise eine reformatio in peius bezüglich der ersten Tranche beantragt, was das Bundesgericht bereits mangels entsprechender Begehren der Beschwerdeführerin ausscheidet (Art. 107 Abs. 1 BGG).

Verfassungsrechtlicher Prüfungsrahmen

Die Anwendung von kantonalem Recht wird vorbehältlich nicht einschlägiger Ausnahme-Tatbestände auf Willkür überprüft (Art. 95 lit. a BGG). Grundrechtseingriffe unterliegen einer qualifizierten Rüge- und Begründungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG). Der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt ist grundsätzlich verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann nur bei offensichtlich unrichtiger Feststellung bzw. Rechtsverletzung berichtigt werden (Art. 105 Abs. 2, Art. 97 Abs. 1 BGG).

Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV)

Art. 5 Abs. 1 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht. 2 Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein. 3 Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben. 4 Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.»

Die Beschwerdeführerin rügte eine Verletzung des Legalitätsprinzips, da sich die Rückforderung lediglich auf eine kantonale Verordnungsbestimmung (§ 3b KHV/LU) stütze und in ihre Eigentumsfreiheit (Art. 26 BV) eingreife.

Das Bundesgericht wies diese Rüge aus mehreren Gründen ab:

Eigentumsgarantie: Die Eigentumsgarantie nach Art. 26 BV schützt als Bestandesgarantie nur konkrete Eigentums- bzw. Vermögensobjekte, nicht aber das Vermögen an sich (BGE 132 I 201 E. 7.1; 127 I 60 E. 3b; 2C_294/2023 E. 8.1). Somit ist die Rüge nicht am Massstab von Art. 36 Abs. 1 BV, sondern von Art. 5 Abs. 1 BV zu prüfen.

Normstufe: Ausserhalb des Abgaberechts und des Strafrechts stellt das Legalitätsprinzip kein selbständiges verfassungsrechtliches Recht, sondern ein Verfassungsprinzip dar. Bei kantonalem Recht wird es nur unter dem Blickwinkel des Willkürverbots überprüft (BGE 149 I 329 E. 6.2; 146 II 56 E. 6.2.1; 2C_490/2024 E. 3.2). Da auch Art. 8e HFMV 20 als subsidiäres kantonales Recht gilt (BGE 148 I 1 E. 5.3), ist die Rüge nur am Willkürmassstab zu prüfen.

Ausreichende Rechtsgrundlage: Die Vorinstanz stützte sich auf § 9 Abs. 1 lit. a WFG/LU (Titel: "Staatsbeiträge") i.V.m. § 4 Abs. 3 WFG/LU, wonach Leistungen im Einzelfall an besondere Bedingungen und Auflagen geknüpft werden können. Dies stellt eine ausreichende kantonale Gesetzesgrundlage dar. Im Übrigen wurde die Beschwerdeführerin in den Verfügungen vom 18. Juni und 7. Juli 2021 explizit auf die bedingte Gewinnbeteiligung hingewiesen.

Willkürverbot und Berechnung der Gewinnbeteiligung (Art. 9 BV)

Art. 9 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.»

Die Beschwerdeführerin rügte eine willkürliche Auslegung von § 3b KHV/LU durch die Vorinstanz, die diverse Korrekturen des steuerbaren Jahresgewinns vorgenommen hatte, sowie eine Verletzung von Art. 8 ZGB (Beweislast).

Zulässigkeit von Korrekturen grundsätzlich

Das Bundesgericht hielt fest, dass der Wortlaut von § 3b KHV/LU nicht so eng gefasst ist, dass er eine teleologische Lesart ausschliesst. Die Berechnung erfolgt "sinngemäss" nach Art. 8e HFMV 20, was den kantonalen Behörden Ermessensspielraum verschafft. Der Zweck der bedingten Gewinnbeteiligung -- zu verhindern, dass Steuergelder direkt in Gewinne fliessen und Unternehmen überentschädigt werden (2C_210/2025 E. 3.4.3) -- rechtfertigt eine kritische Prüfung und gegebenenfalls Korrektur des steuerbaren Jahresgewinns. Ohne solche Korrekturmechanismen würden Unternehmen belohnt, welche steuerliche Spielräume zu ihren Gunsten ausreizen, während jene, die die Subsidiarität staatlicher Hilfen respektieren, bestraft würden (2C_210/2025 E. 3.4.5 f.).

Einzelne Korrekturen

Sofortabschreibungen (Fr. 51'782.--): Die Vorinstanz korrigierte überdurchschnittlich hohe Sofortabschreibungen in den Jahren 2020/2021, indem sie nur den durchschnittlichen Betrag der Vorjahre 2018/2019 anerkannte. Das Bundesgericht erachtete dies nicht als willkürlich, da der Zweck der Härtefallgelder nicht darin bestand, bilanzielle Gestaltungsspielräume zu kompensieren (2C_210/2025 E. 3.4.5).

Geschäftsführerlohn (Fr. 45'000.--): Die Vorinstanz korrigierte den erhöhten Lohnaufwand für den Geschäftsführer auf der Basis der durchschnittlichen Lohnsumme der Jahre 2018/2019, da trotz plausibler Mehrbelastung gleichzeitig der operative Aufwand aufgrund von Betriebseinschränkungen erheblich geringer ausgefallen war. Eine Verletzung von Art. 8 ZGB verneinte das Bundesgericht, da keine Beweislosigkeit vorlag, sondern eine Beweiswürdigung (BGE 151 III 122 E. 6.1; 141 III 241 E. 3.2).

Steuerlicher Aufwand (Fr. 2'026.-- / Fr. 625.--): Auch diese Korrektur hielt der Willkürprüfung stand, da die Beschwerdeführerin keine ungleichmässige Praxis der kantonalen Behörden dartat.

Arbeitgeberbeitragsreserven (Fr. 125'000.--): Das Bundesgericht bestätigte die Aufrechnung der freiwilligen Arbeitgeberbeitragsreserven. Diese sind per Definition freiwillige Vorauszahlungen an die Pensionskasse, die steuerlich als Geschäftsaufwand abziehbar sind (Art. 81 Abs. 1 BVG; Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 3 DBG) und zu periodenüberschreitenden Gewinnverschiebungen führen. Härtefallgelder seien nicht ausgerichtet worden, um betriebswirtschaftliche Dispositionen wie die Reservebildung zu subventionieren.

Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV)

Art. 8 Abs. 1 BV (SR 101) Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. 2 Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung. 3 Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit. 4 Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.»

Die Beschwerdeführerin machte geltend, die Hinzurechnung des Jahresgewinns 2020 bei der bedingten Gewinnbeteiligung verstosse gegen das Rechtsgleichheitsgebot, da grössere Unternehmen (Jahresumsatz über 5 Mio. Franken) nach bundesrechtlicher Regelung nur aufgrund des Jahresgewinns 2021 bemessen werden, während kleinere Unternehmen (wie die Beschwerdeführerin) nach kantonalem Recht auch den Gewinn 2020 einbeziehen müssen.

Das Bundesgericht hielt dem entgegen, dass die unterschiedliche Behandlung am unterschiedlichen Jahresumsatz festgemacht ist, was ein sachlicher Differenzierungsgrund darstellt (2C_283/2024 E. 5.6). Im Übrigen war die Frage im konkreten Fall ohne Bedeutung, da der massgebende Jahresgewinn 2021 (Fr. 207'798.--) allein bereits die Summe der zurückzuzahlenden zweiten und dritten Tranchen (Fr. 197'442.--) überstieg.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in einer Reihe von Entscheiden des Bundesgerichts zur Rückforderung von Covid-19-Härtefallgeldern und bestätigt die bisherige Rechtsprechung:

• 2C_210/2025 (6. Mai 2026): Bestätigt den Zweck der bedingten Gewinnbeteiligung als Verhinderung von Überentschädigung und Subventionsmissbrauch (E. 3.4.3, E. 3.4.5 f.).
• 2C_525/2025 (26. Februar 2026): Klärt die Zulässigkeit der Beschwerde bei Subventionsrückforderungen (E. 3.2).
• 2C_570/2024 (14. Mai 2025): Ebenfalls zur Zulässigkeit bei Subventionsrückforderungen (E. 1.1).
• 2C_490/2024 (26. März 2025): Zum Legalitätsprinzip bei kantonalem Covid-19-Recht und zum subsidiären Charakter von Art. 8e HFMV 20 (E. 3.2, E. 3.4).
• 2C_283/2024 (15. Januar 2025): Zur unterschiedlichen Behandlung von Unternehmen nach Umsatzschwellenwert (E. 5.6).
• 2C_142/2022 (15. Dezember 2023): Zur Frage eines Anspruchs auf Härtefallgelder und zur kantonalen Rechtsgrundlage der KHV/LU (E. 1.4).
• 2C_99/2023 (10. Juni 2024): Zum subsidiären Charakter von HFMV 20 als kantonales Recht (E. 1.4.2.2).
• 2C_334/2023 (28. Januar 2025): Zum Gestaltungsspielraum der Kantone bei Härtefallmassnahmen (E. 1.2.3).
• 2C_594/2023 (10. Dezember 2024): Bestätigt die Gestaltungsfreiheit der Kantone (E. 5.1.1).

Das Urteil präzisiert insbesondere drei Punkte: (1) Die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) schützt nicht das Vermögen an sich und begründet somit keine formell-gesetzliche Anforderung an die bedingte Gewinnbeteiligung; (2) die teleologische Auslegung von § 3b KHV/LU, die Korrekturen des steuerbaren Jahresgewinns zulässt, verstösst nicht gegen das Willkürverbot, solange sie vom Zweck der Verhinderung von Überentschädigung getragen ist; (3) die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen oberhalb und unterhalb des Umsatzschwellenwerts von 5 Mio. Franken ist sachlich gerechtfertigt.

Fazit

Das Urteil 2C_262/2025 bestätigt die konsequente Rechtsprechung des Bundesgerichts im Bereich der Covid-19-Härtefallgeld-Rückforderungen. Es verdeutlicht, dass die bedingte Gewinnbeteiligung als Korrekturmechanismus konzipiert ist, der es den Behörden erlaubt, den steuerbaren Jahresgewinn anhand der ausserordentlichen Pandemielage teleologisch zu korrigieren. Unternehmen können sich weder auf das Legalitätsprinzip noch auf das Willkürverbot berufen, um steuerliche Gestaltungsspielräume (Sofortabschreibungen, Arbeitgeberbeitragsreserven) im Rahmen der Härtefallgeld-Rückforderung zu verteidigen. Das Rechtsgleichheitsargument scheitert bereits daran, dass die differente Behandlung durch den Umsatzschwellenwert sachlich gerechtfertigt ist und im konkreten Fall ohnehin ohne Belang wäre.