Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Revers (öffentlich-rechtlicher Vertrag) aus dem Jahr 1996, der den Steueraufschub für ein landwirtschaftliches Heimwesen als Geschäftsvermögen regelte, erstreckt sich nach der hier vorgenommenen Auslegung im Vertrauensprinzip auf das gesamte Grundstück — einschliesslich des nordwestlichen, als Golfplatz verpachteten Teils, der 2016 an eine Gemeinde verkauft wurde.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab und bestätigt die Nachsteuer von Fr. 1'310'398.–. Es legt den Revers mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung weit aus und bejaht sowohl die Unvollständigkeit der Veranlagung 2016 als auch das Vorliegen einer «neuen Tatsache» im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG.
• Bedeutung: Das Urteil verdeutlicht die massgeblichen Auslegungsgrundsätze für steuerliche Reverslösungen als öffentlich-rechtliche Verträge und bestätigt die Rechtsprechung zu Anlagekosten bei geerbtem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen (BGE 138 II 32). Die erbrechtliche Universalsukzession (Art. 560 ZGB) bewirkt, dass die Erben in die Geschäftsvermögensstellung des Erblassers eintreten und die übernommenen Buchwerte massgeblich bleiben.

Sachverhalt

Ausgangslage und Verfahrensgang

Das den Streitgegenstand bildende Grundstück «C.________» in U.________/ZH gehörte ursprünglich dem Vater des Beschwerdeführers (D.________), der darauf bis 1970 einen landwirtschaftlichen Betrieb («Heimwesen E.________») führte. Nach dem Wegzug des Vaters 1970 pachtete der Beschwerdeführer den Hof. Ab 1993 wurde der nördliche (grössere) Teil des Grundstücks für zehn Jahre als Golfplatz verpachtet, während der südliche Teil mit den Hofgebäuden weiterhin landwirtschaftlich genutzt wurde. Das Grundstück blieb grundbuchrechtlich ein einziges Grundstück (Gbbl. Nr. xxx).

Nach dem Tod des Vaters im Jahr 1995 ging das Grundstück an die Erbengemeinschaft (Beschwerdeführer, Mutter und Schwester) über. Am 18. Oktober 1996 unterzeichneten die Erben gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich eine «Erklärung bei Verpachtung von Geschäftsvermögen» (Revers), wonach das «landw. Heimwesen E.________» weiterhin Geschäftsvermögen darstelle. Am 19. November 1996 folgte ein zweiter Revers betreffend die Vermögenssteuer, der die gesamte Fläche — einschliesslich der «verpachteten Landfläche für Golfplatz» — als Geschäftsvermögen deklarierte.

Im Jahr 2005 wurde der Erbengemeinschaft ein Kaufrecht über den südlichen Teil eingeräumt (Ausübung 2006); die Gebäude des E.________ wurden abgerissen, und die Beschwerdeführer zogen auf einen Hof nach W.________/BE. Im Jahr 2016 verkauften die Erben den nördlichen, vormals als Golfplatz genutzten Teil (40'182 m²) an die Stadt U.________. Der anteilige Verkaufspreis betrug Fr. 11'379'165.–. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erhob daraufhin eine Nachsteuer von Fr. 1'310'398.– (inkl. Verzugszins), die durch alle kantonalen Instanzen bestätigt wurde.

Streitgegenstand

Die Beschwerdeführer wenden sich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegen die Nachsteuer. Dem Grunde nach machen sie geltend, das Grundstück sei längst ins Privatvermögen überführt worden und in den Steuererklärungen stets als solches deklariert. Der Höhe nach beanstanden sie die Anlagekosten von lediglich Fr. 7.50/m² (Fr. 150'683.–) als willkürlich und fordern höhere Anlagewerte (subeventualiter Fr. 17'680'080.–, subsubeventualiter Fr. 9'380'000.–, subsubsubeventualiter Fr. 4'620'930.–).

Erwägungen

Verfahrensrechtliche Rahmenbedingungen

Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft aber grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern keine offensichtliche Rechtsverletzung vorliegt (BGE 150 II 346 E. 1.5.1). Dem Bundesgericht liegt der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG); Abweichungen sind nur bei Willkür oder Rechtsverletzung zulässig (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG).

Die formelle Rüge der Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV) weist das Bundesgericht ab: Die Vorinstanz hat sich mit den wesentlichen Rügen befasst, insbesondere mit der Frage der konkludenten Privatentnahme beim Wegzug 2006 und der fehlenden ausdrücklichen Privatentnahme durch den Vater. Dass die Steuererklärungen das Grundstück als Privatvermögen auswiesen, stellt nur ein schwaches Indiz dar (BGE 133 II 420 E. 3.2).

Nachsteuerrechtliche Voraussetzungen (Art. 151 DBG)

Grundlage der Nachbesteuerung ist Art. 151 Abs. 1 DBG:

Art. 151 Abs. 1 DBG (SR 642.11) «Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.»

Die Nachsteuer hat keinen pönalen Charakter; ein Verschulden der steuerpflichtigen Person ist nicht Voraussetzung. Als «neue Tatsachen» gelten solche, die zwar zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde aber erst nachträglich bekannt werden. Massgebend ist der Aktenstand bei der Eröffnung der Veranlagung (BGE 148 V 277 E. 4.2.2; Urteil 9C_585/2024 vom 3. Dezember 2024 E. 2.2.2). Die Beweislastverteilung folgt der Normentheorie: Die Veranlagungsbehörde hat steuerbegründende Tatsachen, die steuerpflichtige Person steuermindernde Tatsachen zu beweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; Urteil 9C_169/2026 vom 29. April 2026 E. 5.1.3).

Qualifikation als Geschäftsvermögen und Tragweite des Revers vom 18. Oktober 1996

Massgebliche Bestimmungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit

Art. 18 Abs. 2 DBG (SR 642.11) «Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.»

Art. 18a Abs. 1 DBG (SR 642.11) «Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.»

Der Revers vom 18. Oktober 1996 beruhte auf der damaligen Praxis der ESTV (Kreisschreiben Nr. 2 vom 12. November 1992, Ziff. 3.3), nach welcher in Grenzfällen bei der Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen schriftlich erklärt werden konnte, dass eine gemischt genutzte Liegenschaft weiterhin Geschäftsvermögen darstelle, womit die Besteuerung aufgeschoben wurde. Mit der Unternehmenssteuerreform II (Art. 18a DBG, in Kraft seit 1. Januar 2011) wurde dieser Steueraufschub neu gesetzlich geregelt; bestehende Reverslösungen behielten jedoch ihre Gültigkeit (Kreisschreiben Nr. 26 der ESTV vom 16. Dezember 2009, Ziff. 2.1).

Auslegung des Revers als öffentlich-rechtlicher Vertrag

Der Revers stellt einen öffentlich-rechtlichen Vertrag dar. Seine Auslegung richtet sich nach den allgemeinen vertragsrechtlichen Grundsätzen: In erster Linie ist auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien abzustellen (subjektive Vertragsauslegung). Lässt sich ein solcher übereinstimmender Parteiwille nicht feststellen, ist der Vertrag nach dem Vertrauensprinzip auszulegen (objektive Vertragsauslegung), wobei über den Wortlaut hinaus auch das verfolgte Ziel, die Interessenlage und die Gesamtumstände zu berücksichtigen sind. Die Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz ist eine Rechtsfrage und unterliegt der freien Überprüfung durch das Bundesgericht (BGE 151 II 46 E. 5.3; Urteil 2C_1085/2019 vom 8. Mai 2020 E. 4).

Kritik an der vorinstanzlichen Auslegung

Die Vorinstanz hatte es als «plausibel» erachtet, der Revers beziehe sich nur auf den südlichen Teil mit den Hofgebäuden. Das Bundesgericht widerspricht dem aus mehreren Gründen:

1. Der Wortlaut des Revers nennt als Gegenstand das «landw. Heimwesen E.________ in U.________» ohne räumliche Beschränkung, was auf das gesamte unter Grundbuchblatt Nr. xxx geführte Objekt deutet.

2. Die faktische Zweiteilung des Grundstücks (ab 1993, Golfplatz im Norden) fand im Grundbuch keinen Niederschlag; zivilrechtlich blieb ein einziges Grundstück bestehen.

3. Der zeitgleich abgeschlossene Revers vom 19. November 1996 betreffend die Vermögenssteuer bezeichnet ausdrücklich das «landw. Heimwesen 'E.________' mit Wohnhaus [...] und Scheune [...], Garten Wiesen & Wald incl. verpachtete Landfläche für Golfplatz» als Geschäftsvermögen. Wären die Erben davon ausgegangen, der nördliche Teil sei bereits Privatvermögen, hätten sie diesen nicht einbezogen.

4. Eine Beschränkung des Revers auf den südlichen Teil hätte im Widerspruch zur 1995 eingeführten Präponderanzmethode (Art. 18 Abs. 2 DBG) gestanden, nach welcher gemischt genutzte Liegenschaften in ihrer Gesamtheit nach der überwiegenden Nutzung zugeordnet werden.

5. Steuersystematisch ist es erforderlich, dass in beiden Revers (Einkommens- und Vermögenssteuer) übereinstimmend definiert wird, für welches Objekt der Steueraufschub gewährt wird, da sich die Qualifikation als Geschäftsvermögen für beide Steuerarten nach einheitlichen Kriterien richtet.

Ergebnis der Auslegung

Der Revers vom 18. Oktober 1996 bezieht sich auf das gesamte Grundstück, einschliesslich des streitbetroffenen nördlichen Teils. Die Beschwerdeführer wären daher verpflichtet gewesen, den Verkauf dieses Teils an die Stadt U.________ im Jahr 2016 dem Steueramt zu melden und über die stillen Reserven abzurechnen. Da sie dies unterliessen, war dem Steueramt nicht bekannt, dass Geschäftsvermögen veräussert wurde — die Veranlagung 2016 war somit unvollständig, und die Voraussetzungen für die Nachsteuer (Art. 151 Abs. 1 DBG) sind erfüllt.

Erbrechtliche Universalsukzession und Anlagekosten

Eintritt der Erben in die Geschäftsvermögensstellung

Art. 560 ZGB (SR 210) «1 Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes. 2 Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen gehen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Besitz des Erblassers ohne weiteres auf sie über, und die Schulden des Erblassers werden zu persönlichen Schulden der Erben. 3 Der Erwerb der eingesetzten Erben wird auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges zurückbezogen, und es haben die gesetzlichen Erben ihnen die Erbschaft nach den Besitzesregeln herauszugeben.»

Die Erben treten durch den Erbgang in die Stellung des Erblassers ein, so dass dessen Geschäftsvermögen zu demjenigen der Erben wird (erbrechtliche Universalsukzession, Art. 560 ZGB). Die zum Geschäftsvermögen gehörenden Vermögenswerte behalten ihre Zuordnung bis zu ihrer Überführung ins Privatvermögen bei. Die Erben übernehmen die Buchwerte und die stillen Reserven und profitieren damit von der aufgeschobenen Besteuerung (Urteil 9C_267/2023 vom 24. Juni 2024 E. 5.2.1; Urteil 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 3.4).

Massgeblicher Anschaffungswert

Das Bundesgericht wendet die Rechtsprechung aus BGE 138 II 32 (Urteil 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011) an. In jenem Urteil hatte sich das Bundesgericht mit einem ähnlich gelagerten Fall befasst: Ein Landwirt überführte ein unüberbautes, seit längerem eingezontes Baulandgrundstück vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Das Bundesgericht lehnte es ab, eine zwischen zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung (Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, Einkommenssteuer danach) nachträglich vorzunehmen. Eine solche nachträgliche Differenzierung warf erhebliche Umsetzungsprobleme auf, insbesondere angesichts oft sehr langer Haltedauer und lange zurückliegender Umzonungen.

Für die Praxisänderung, wie sie die Beschwerdeführer beantragen, liegen keine Gründe vor; die Voraussetzungen hierfür (vgl. BGE 149 II 381 E. 7.3.1) sind weder auszumachen noch substanziiert dargetan. Vielmehr zeigt gerade der vorliegende Fall die Schwierigkeiten einer nachträglich nach Phasen unterscheidenden Lösung. Massgebend ist der Wert, den das damals landwirtschaftliche Grundstück bei Einbringung ins Geschäftsvermögen des Vaters vor 1970 aufwies.

Schätzung des Quadratmeterpreises

Der von der Steuerverwaltung geschätzte Verkehrswert von Fr. 7.50/m² stützt sich auf das Kreisschreiben Nr. 38 der ESTV vom 17. Juli 2013 (Verkehrswert BGBB vor Einzonung). Die Steuerrekurskommission legte dar, dass der Quadratmeterpreis für landwirtschaftliche Grundstücke im Kanton Zürich im Jahr 1964 real betrachtet ein absolutes Maximum von Fr. 5.42 erreichte und in den Jahren 1999–2019 durchschnittlich Fr. 6.– betrug. Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf den von den Beschwerdeführern selbst angegebenen amtlichen Wert von Fr. 58'800.– erweist sich der Schätzwert von Fr. 7.50/m² (Fr. 150'683.– für 40'182 m² à 50 %) als angemessen und nicht willkürlich.

Ergebnis zur Höhe

Der steuerbare Gewinn von Fr. 11'228'482.– (anteiliger Verkaufspreis Fr. 11'379'165.– abzüglich anteilige Anlagekosten Fr. 150'683.–) erweist sich als rechtens. Sämtliche Eventual- und Subeventualanträge der Beschwerdeführer werden abgewiesen.

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der Rechtsprechung zu Reverslösungen

Das Urteil bestätigt die dogmatische Einordnung steuerlicher Revers als öffentlich-rechtliche Verträge und wendet die hierfür geltenden Auslegungsgrundsätze an (BGE 151 II 46 E. 5.3). Es präzisiert die Tragweite historischer Reverslösungen, insbesondere im Kontext der 1995 eingeführten Präponderanzmethode (Art. 18 Abs. 2 DBG) und der mit Art. 18a DBG (in Kraft seit 1. Januar 2011) erfolgten gesetzlichen Regelung des Steueraufschubs. Während die ESTV-Praxis des Reversmodells mit der Unternehmenssteuerreform II hinfällig wurde, behielten bestehende Revers ihre Gültigkeit — das Urteil zeigt, dass diese Revers im Streitfall nach objektiven Kriterien (Vertrauensprinzip, Wortlaut, Gesamtumstände, steuersystematische Kohärenz) auszulegen sind.

Präzisierung der Auslegung von Revers bei geteilten Grundstücken

Das Urteil ist eine wichtige Präzisierung für Fälle, in denen ein Grundstück faktisch geteilt wurde (hier: landwirtschaftliche Nutzung im Süden, Golfplatz im Norden) ohne grundbuchrechtliche Verselbstständigung. Das Bundesgericht legt dar, dass ein pauschal auf das «Heimwesen» Bezug nehmender Revers auch den faktisch anders genutzten Teil erfasst, sofern der Revers keine ausdrückliche Beschränkung enthält. Der zweite, zeitlich nahe Revers betreffend die Vermögenssteuer, der die Golfplatzfläche ausdrücklich mit einschliesst, dient dabei als massgebliches Auslegungsindiz für den ersten Revers.

Bestätigung von BGE 138 II 32 (2C_11/2011) zur Anlagekostenbestimmung

Das Urteil bestätigt die Rechtsprechung aus BGE 138 II 32, wonach bei der Veräusserung von ehemals landwirtschaftlichem Geschäftsvermögen, das inzwischen eingezont wurde, auf den ursprünglichen Anschaffungswert bei Einbringung ins Geschäftsvermögen abzustellen ist. Eine nachträgliche Phasendifferenzierung (Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, Einkommenssteuer danach) wird abgelehnt. Das Bundesgericht verneint ausdrücklich die Voraussetzungen für eine Praxisänderung. Die erbrechtliche Universalsukzession (Art. 560 ZGB) bewirkt, dass die Erben in die Buchwerte des Erblassers eintreten, was die Heranziehung des vor 1970 massgeblichen Werts rechtfertigt.

Abgrenzung zur Vorinstanz

Das Bundesgericht weicht in einem zentralen Punkt von der Vorinstanz ab: Während das Verwaltungsgericht des Kantons Bern den Revers als nur den südlichen Teil betreffend erachtete, legt das Bundesgericht den Revers nach dem Vertrauensprinzip dahingehend aus, dass er das gesamte Grundstück umfasst. Dies führt zum gleichen Verfahrensausgang (Abweisung der Beschwerde), jedoch mit einer abweichenden — und dogmatisch überzeugenderen — Begründung, die insbesondere den zweiten Revers vom 19. November 1996 und die steuersystematische Einheit von Einkommens- und Vermögenssteuerqualifikation berücksichtigt.

Fazit

Das Urteil 9C_267/2025 vom 2. Juli 2026 klärt zwei zentrale Fragen des Steuerrechts bei landwirtschaftlichem Geschäftsvermögen: die Tragweite historischer Reverslösungen und die massgeblichen Anlagekosten bei geerbten, eingezonten Grundstücken. In beiden Punkten bestätigt das Bundesgericht die bestehende Rechtsprechung und präzisiert die Auslegungsgrundsätze. Praktisch bedeutet dies, dass Steuerpflichtige, die ein Grundstück mittels Revers als Geschäftsvermögen deklariert haben, bei dessen Veräusserung über die stillen Reserven abrechnen müssen — auch wenn das Grundstück faktisch bereits vor Jahrzehnten einer anderen Nutzung (hier: Golfplatz) zugeführt wurde. Die erbrechtliche Universalsukzession (Art. 560 ZGB) führt dazu, dass die Erben die Buchwerte des Erblassers übernehmen, und ein höherer Eintrittswert durch den Erbgang nicht begründet wird. Die Nachsteuer von Fr. 1'310'398.– ist damit bundesrechtskonform.