Executive Summary

• Kernpunkt: Ein quellensteuerpflichtiger Arbeitnehmer mit einem Bruttoeinkommen von über 120'000 Franken verlangte nachträglich die ordentliche Veranlagung für die Steuerperioden 2015 und 2019. Die kantonale Instanz wies das Begehren als verspätet ab, da es nicht fristgerecht bis zum 31. März des Folgejahres (Art. 137 Abs. 1 aLIFD) gestellt worden war.
• Entscheidung: Das Bundesgericht hiess die Beschwerde teilweise gut. Für die direkte Bundessteuer bejahte es einen Anspruch auf nachträgliche ordentliche Veranlagung gestützt auf die Kontinuitätsregel des Art. 4 Abs. 1 aOIS (infolge bereits erfolgter ordentlicher Veranlagung ab 2014). Für die Staats- und Gemeindesteuern wies es die Sache zu weiteren Abklärungen an die Verwaltung zurück, da die substantial difference zwischen dem Genfer Schwellenwert von 500'000 Franken und dem bundesrechtlichen Schwellenwert von 120'000 Franken im konkreten Fall eine mögliche Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) nahelegt.
• Bedeutung: Das Urteil klärt das Verhältnis zwischen der Anfechtungsfrist des Art. 137 Abs. 1 aLIFD und der von Amtes wegen durchzuführenden nachträglichen ordentlichen Veranlagung nach Art. 90 Abs. 2 aLIFD: Die Kontinuitätspflicht kann nicht durch die Anfechtungsfrist ausser Kraft gesetzt werden. Zudem wird die verfassungsrechtliche Prüfpflicht bei erheblichen Abweichungen zwischen Quellensteuerbelastung und tatsächlicher Leistungsfähigkeit betont.

Sachverhalt

A.________, ein türkischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Genf, war vom 24. September 2008 bis 21. Mai 2023 (mit einer Unterbrechung 2012/13) im Kanton Genf mit einer Aufenthaltsbewilligung (Ausweis B) aufenthaltsberechtigt und unterstand dem Quellensteuerregime. Im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs erfuhr die kantonale Steuerverwaltung von Vermögenswerten, die eine unrichtige oder unvollständige Steuerveranlagung für die Jahre 2009 bis 2018 nahelegten. Sie eröffnete Nachversteuerungs- und Hinterziehungsverfahren, die später auf die Jahre 2019 und 2020 ausgedehnt wurden. Am 9. August 2022 stellte sie Nachversteuerungsbordereau und Bussen für die Jahre 2014, 2016, 2017, 2018 und 2020 zu.

Der Steuerpflichtige erhob Einspruch. Im Rahmen des nachfolgenden kantonalen Verfahrens informierte die Steuerverwaltung, dass die Bussen aufgehoben würden und die Bordereaus zu Unrecht die Bezeichnung "Nachversteuerung" trügen. Das TAPI hob die Bussenbordereaus am 25. März 2024 teilweise auf, wies das Begehren auf ordentliche Veranlagung aber ab. Die Cour de justice des Kantons Genf bestätigte am 1. Oktober 2024, dass das Begehren auf Übergang zur ordentlichen Veranlagung für die Steuerperioden 2015 und 2019 verspätet sei. Der Steuerpflichtige gelangte mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.

Erwägungen

Zulässigkeit und Prüfungsumfang

Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde ein (Art. 86 Abs. 1 Bst. d und Abs. 2 BGG). Es wandte das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüfte jedoch die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht nur, soweit die Rüge ausdrücklich und detailliert erhoben wurde (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 146 I 62 E. 3; BGE 142 II 369 E. 2.1). Die kognitionsmässig beschränkte Prüfung gilt auch für das harmonisierte kantonale Steuerrecht, soweit die LHID den Kantonen keinen Ermessensspielraum einräumt (BGE 144 II 313 E. 5.3; BGE 134 II 207 E. 2).

Ausgangslage: Quellensteuer und nachträgliche ordentliche Veranlagung

Das Quellensteuersystem beruht — anders als die ordentliche Veranlagung — auf dem Prinzip der Selbstveranlagung. Der Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung behält die Steuer ein und führt sie an die Steuerbehörde ab. Der Steuerpflichtige ist in dieses Verfahren nur marginal eingebunden (vgl. Urteil 2C_60/2020 vom 27. April 2021 E. 6.1). Die Quellensteuer wird auf dem Bruttoeinkommen berechnet (Art. 84 Abs. 1 LIFD), wobei die Tarife Pauschalen für Berufs- und Versicherungskosten sowie Familienlasten berücksichtigen (Art. 86 Abs. 1 aLIFD).

Das Verhältnis von Art. 137 und Art. 138 aLIFD nach BGE 135 II 274

Das Bundesgericht präzisierte in BGE 135 II 274 das Verhältnis zwischen der Anfechtungsfrist des Art. 137 Abs. 1 aLIFD und der Korrekturmöglichkeit nach Art. 138 aLIFD. Eine formelle Verfügung nach Art. 137 Abs. 1 aLIFD tritt, wenn unangefochten, in Rechtskraft ein (E. 5.1). Dagegen kann eine vom Arbeitgeber spontan vorgenommene Quellensteuer nicht als in Rechtskraft erwachsene Verfügung qualifiziert werden (E. 5.3.1). Nach Ablauf der Frist bis Ende März kann zwar der Grundsatz der Quellensteuerpflicht nicht mehr bestritten werden, die Korrektur eines zu hohen oder zu niedrigen Steuerabzugs indessen bleibt möglich: Art. 138 aLIFD stellt insoweit eine lex specialis zu Art. 137 aLIFD dar (E. 5.4). Diese Rechtsprechung wurde in Urteil 2C_601/2010 vom 21. Dezember 2010 bestätigt.

Im Urteil 2C_684/2012 vom 5. März 2013 nahm das Bundesgericht eine zentrale Differenzierung vor: Während ein durch den Arbeitgeber verursachter Tarif- oder Ratefehler auch nach Ablauf der Frist korrigierbar bleibt, gilt dies nicht für das Unterlassen, rechtzeitig individuelle Abzüge geltend zu machen. Wer zusätzliche Abzüge über die im Tarif pauschal berücksichtigten Beträge hinaus verlangt, muss dies fristgerecht bis zum 31. März tun (E. 5.4 und 5.5). Der Steuerpflichtige befindet sich insoweit in einer der ordentlichen Veranlagung ähnlichen Situation und muss Diligenz walten lassen.

Direkte Bundessteuer: Kontinuität der nachträglichen ordentlichen Veranlagung (Art. 90 Abs. 2 aLIFD und Art. 4 Abs. 1 aOIS)

Für die direkte Bundessteuer galt nach Art. 90 Abs. 2 aLIFD i.V.m. Art. 4 Abs. 1 aOIS, dass bei Überschreiten der Bruttoeinkommensgrenze von 120'000 Franken (Ziff. 2 Anhang aOIS) eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen ist, mit Anrechnung der einbehaltenen Quellensteuer. Diese Massnahme war keine blosse faculté des Steuerpflichtigen, sondern erfolgte von Amtes wegen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt waren. Der Bundesrat betonte, dass dieser Mechanismus durch den Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geboten ist, da bei höheren Einkommen die Pauschalabzüge im Tarif die tatsächliche wirtschaftliche Situation nicht mehr angemessen abbilden (BBl 2015 625, Ziff. 1.1.1 S. 631 f. und Ziff. 1.3.2 S. 641 ff.).

Art. 127 Abs. 2 BV (SR 101) «Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.»

Die nachträgliche ordentliche Veranlagung unterlag einer Kontinuitätsregel: Wurde sie einmal ausgelöst, musste sie für alle folgenden Steuerperioden bis zum Ende der Quellensteuerpflicht durchgeführt werden, selbst wenn das Bruttoeinkommen die Grenze vorübergehend oder dauernd nicht mehr erreichte (Art. 4 Abs. 1 aOIS; KSIA Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. Juli 2001, Ziff. 1; vgl. heute Art. 89 Abs. 5 und 89a Abs. 5 LIFD).

Das Bundesgericht stellte fest, dass beim Beschwerdeführer für die Jahre 2014, 2016, 2017, 2018 und 2020 eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt worden war, nicht aber für die Jahre 2015 und 2019. Die Quellensteuerpflicht war im fraglichen Zeitraum nicht unterbrochen worden. Die Steuerverwaltung machte nicht geltend, dass die Veranlagung ab 2014 auf einer anderen Grundlage als Art. 90 Abs. 2 aLIFD beruht hätte. Die Wiederaufnahme der ordentlichen Veranlagung nach 2015 und für 2020 bestätigt, dass der Beschwerdeführer weiterhin dem Regime der nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterstand.

Daraus folgte: Die Steuerverwaltung war verpflichtet, für jede Steuerperiode nach 2014 bis zum Ende der Quellensteuerpflicht eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen. Sie durfte die Jahre 2015 und 2019 nicht isoliert aus einem Verfahren ausschliessen, das das Bundesrecht als kontinuierlich vorschrieb. Die Frist des Art. 137 Abs. 1 aLIFD konnte dem Steuerpflichtigen nicht entgegengehalten werden. Diese Bestimmung regelte die facultas, die Quellensteuer anfechten zu können, nicht aber die von Amtes wegen durchzuführende nachträgliche ordentliche Veranlagung. Die beiden Verfahren beruhten auf unterschiedlichen Grundlagen: Art. 137 Abs. 1 aLIFD eröffnete ein Anfechtungsrecht, Art. 90 Abs. 2 aLIFD begründete eine amtliche Pflicht, die unmittelbar aus dem Gesetz floss und nicht von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhing. Die Geltendmachung der ordentlichen Veranlagung durch den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 2. Dezember 2020 und 20. Dezember 2021 diente einzig der Durchsetzung einer bereits von Gesetzes wegen bestehenden amtlichen Verpflichtung.

Art. 138 LIFD (SR 642.11) «1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten. 2 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen.»

Der Beschwerdeführer war auch in der Sache richtig, wenn er geltend machte, die Quellensteuer habe in dieser Konstellation nicht mehr befreienden Charakter. Die Quellensteuer wurde rechtlich weiterhin erhoben, bestimmte aber nicht mehr endgültig die Steuerbelastung. Sie erfüllte die Funktion einer Vorauszahlung oder Sicherheit, während die endgültig geschuldete Steuer nach den Regeln der ordentlichen Veranlagung festzulegen war.

Staats- und Gemeindesteuern: Verfassungsprüfung des Genfer Schwellenwerts von 500'000 Franken

Für die Staats- und Gemeindesteuern galt nach Art. 34 Abs. 2 aLHID das Prinzip der nachträglichen ordentlichen Veranlagung, doch den Kantonen blieb ein Ermessensspielraum bei der Festlegung der Einkommensgrenze. Der Kanton Genf setzte in Art. 6 aLISP/GE einen Schwellenwert von 500'000 Franken fest, während das Bundesrecht für die direkte Bundessteuer 120'000 Franken vorsah. Diese Differenz — die Genfer Grenze lag mehr als viermal so hoch wie die bundesrechtliche — erforderte nach Ansicht des Bundesgerichts eine Prüfung, ob die Anwendung des Pauschalregimes noch tragbar war, wenn der Steuerpflichtige Einkommen deutlich über dem bundesrechtlichen Schwellenwert bezog und gleichzeitig persönliche Lasten trug, die seine tatsächliche Leistungsfähigkeit erheblich beeinträchtigen konnten.

Das Bundesgericht verwies auf die Besteuerungsgrundsätze von Art. 127 Abs. 2 BV: In Steuerfragen konkretisiert der Gleichheitssatz (Art. 8 Abs. 1 BV) die Grundsätze der Allgemeinheit, der Gleichbehandlung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BGE 144 II 313 E. 6.1; BGE 142 II 197 E. 6.1). Ein gewisser Schematismus ist zulässig (BGE 141 II 338 E. 4.5), darf aber nicht zu systematisch ungleichen Lösungen führen (Urteil 9C_501/2023 vom 21. Oktober 2024 E. 8.1).

Der Beschwerdeführer machte für 2015 ein Bruttoeinkommen von 256'000 Franken und für 2019 von 225'606 Franken geltend. Diese Beträge lagen zwar unter dem Genfer Schwellenwert von 500'000 Franken, überstiegen aber die bundesrechtliche Grenze von 120'000 Franken bei weitem. Hinzu kamen erhebliche medizinische Kosten: Für 2015 wandte er USD 212'506 sowie in der Schweiz getätigte Ausgaben auf, für 2019 155'527,74 Franken. Diese Beträge waren im Verhältnis zum Einkommen bedeutsam und konnten nicht als blosse Schwankungen um Durchschnittswerte angesehen werden, die die pauschale Tariflogik aufzufangen vermag. Sie konnten die steuerpflichtige Leistungsfähigkeit erheblich reduzieren und eine erhebliche Diskrepanz zwischen der einbehaltenen Quellensteuer und der effektiv geschuldeten Steuer nach umfassender Würdigung der wirtschaftlichen Situation erzeugen.

Das Bundesgericht stellte jedoch fest, dass die kantonale Instanz die notwendigen Sachverhaltsfeststellungen nicht getroffen hatte, um das Ausmass dieser Diskrepanz zu messen. Es war nicht möglich zu beurteilen, ob die Anwendung des Genfer Schwellenwerts im konkreten Fall zu einer noch zulässigen Schematisierung oder zu einer offensichtlich mit Art. 127 Abs. 2 BV unvereinbaren Belastung führte. Die blosse Tatsache, dass das Einkommen unter 500'000 Franken lag, genügte jedoch nicht, um die verfassungsrechtliche Rüge auszuräumen: Der kantonale Schwellenwert kann die Behörde nicht davon dispensieren, die konkreten Auswirkungen seiner Anwendung zu prüfen, wenn der Steuerpflichtige eine derart erhebliche Diskrepanz zwischen der Pauschalbelastung und seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit glaubhaft macht. Dies gilt umso mehr, als das Quellensteuersystem auf Pauschalen beruht, die aus Durchschnittswerten abgeleitet sind, und die persönliche Situation des Steuerpflichtigen nicht vollumfänglich zu berücksichtigen vermag.

Der Genfer Gesetzgeber hat diese Problematik im Übrigen mit Wirkung ab 1. Januar 2021 erkannt und eine nachträgliche ordentliche Veranlagung für Residenten mit Einkommen ab 120'000 Franken sowie für solche mit nicht der Quellensteuer unterliegenden Einkünften oder steuerbarem Vermögen eingeführt (Art. 4 Abs. 1 Bst. a LISP/GE vom 16. Januar 2020 und Art. 7 RSIP/GE vom 30. September 2020). Diese Reform war zwar nicht rückwirkend auf die Jahre 2015 und 2019 anwendbar, bestätigte aber, dass die Pauschalbesteuerung strukturelle Grenzen aufweist.

Rückweisung

Da der Sachverhalt in bestimmten Punkten unvollständig war und eine Rückweisung an die Steuerverwaltung ohnehin geboten war, wies das Bundesgericht die Sache nach Art. 107 Abs. 2 BGG an die Steuerverwaltung zurück. Diese musste für jede der beiden Streitperioden feststellen: das effektiv der Quellensteuer unterworfene Bruttoeinkommen, die genaue Höhe der einbehaltenen Quellensteuern, das Bestehen und den Umfang des steuerbaren Vermögens, die Art, Berechtigung und Abzugsfähigkeit der geltend gemachten medizinischen Kosten, die nach dem ordentlichen Verfahren geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern sowie die Differenz zwischen dieser Steuerbelastung und der tatsächlich einbehaltenen Quellensteuer. Auf dieser Grundlage hatte die Steuerverwaltung zu beurteilen, ob die Beibehaltung der pauschalen Quellenbesteuerung im konkreten Fall noch mit Art. 127 Abs. 2 BV vereinbar war oder ob die ordentliche Veranlagung geboten war, um eine der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung zu gewährleisten.

Vermögen im Ausland: kein Anspruch auf nachträgliche Veranlagung

Das Bundesgericht hielt ausdrücklich fest, dass der Steuerpflichtige eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht auf ein im Ausland gelegenes steuerbares Vermögen stützen kann, das er der Steuerbehörde verschwiegen hatte. Insoweit oblag ihm die Pflicht zu fristgerechter Geltendmachung nach Art. 137 Abs. 1 aLIFD (vgl. Urteil 2C_684/2012 E. 5).

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil bestätigt und präzisiert die Rechtsprechung zu Art. 137 und 138 aLIFD (BGE 135 II 274; Urteile 2C_601/2010 und 2C_684/2012) sowie zu Art. 90 Abs. 2 aLIFD und Art. 4 Abs. 1 aOIS. Es leistet drei dogmatische Beiträge:

Erstens bestätigt es die Differenzierung zwischen der Anfechtungsfrist des Art. 137 Abs. 1 aLIFD und der von Amtes wegen durchzuführenden nachträglichen ordentlichen Veranlagung nach Art. 90 Abs. 2 aLIFD. Es präzisiert, dass die Kontinuitätsregel des Art. 4 Abs. 1 aOIS eine eigenständige rechtliche Institution darstellt, die nicht durch die Anfechtungsfrist ausser Kraft gesetzt werden kann, wenn die Veranlagung bereits in einer früheren Periode ausgelöst wurde. Diese Klarstellung ist neu in dieser Schärfe.

Zweitens wird die bereits in Urteil 2C_684/2012 vorgenommene Abgrenzung zwischen Arbeitgeberfehlern (Tarif- oder Ratefehler) und unterlassener Geltendmachung individueller Abzüge bestätigt und in den Kontext der Kontinuitätsregel gestellt. Der Steuerpflichtige, dessen ordentliche Veranlagung bereits durchgeführt wurde, braucht die jährliche Wiederholung nicht fristgerecht zu beantragen, da die Verwaltung von Amtes wegen verpflichtet ist.

Drittens stellt das Urteil einen dogmatisch bedeutenden Beitrag zur verfassungsrechtlichen Überprüfung kantonaler Schwellenwerte für die nachträgliche ordentliche Veranlagung dar. Es verlangt eine konkrete Prüfung der Auswirkungen des Pauschalregimes auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), wenn der Steuerpflichtige erhebliche persönliche Lasten (hier: medizinische Kosten) geltend macht, die die Pauschaltarife nicht abdecken. Das Bundesgericht beansprucht diese Prüfung auch bei Einkommen unterhalb des kantonalen Schwellenwerts, wenn die Diskrepanz zwischen Pauschalbelastung und effektiver Leistungsfähigkeit glaubhaft gemacht wird. Dies entspricht der Tendenz in BGE 144 II 313 E. 6.1 und Urteil 9C_501/2023 vom 21. Oktober 2024 E. 8.1, wonach ein gewisser Schematismus zulässig ist, aber nicht zu systematisch ungleichen Lösungen führen darf.

Fazit

Das Urteil 9C_632/2024 vom 6. Juli 2026 stärkt die Rechte quellensteuerpflichtiger Arbeitnehmer bei der nachträglichen ordentlichen Veranlagung. Für die direkte Bundessteuer stellt es klar, dass die Kontinuitätsregel der Art. 90 Abs. 2 aLIFD i.V.m. Art. 4 Abs. 1 aOIS eine amtliche Verpflichtung begründet, die nicht durch die Anfechtungsfrist des Art. 137 Abs. 1 aLIFD konterkariert werden kann. Wurde die ordentliche Veranlagung einmal ausgelöst, muss sie kontinuierlich bis zum Ende der Quellensteuerpflicht durchgeführt werden. Für die Staats- und Gemeindesteuern verlangt das Bundesgericht eine verfassungsrechtliche Prüfung am Massstab von Art. 127 Abs. 2 BV, wenn die kantonale Einkommensgrenze erheblich über dem bundesrechtlichen Schwellenwert liegt und persönliche Lasten eine Diskrepanz zwischen Pauschalbelastung und wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzeugen. Das Urteil wurde an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit die konkreten Feststellungen zu Einkommen, einbehaltener Quellensteuer und den geltend gemachten medizinischen Kosten nachgeholt und auf dieser Grundlage die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der pauschalen Quellenbesteuerung beantwortet werden kann.