Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht klärt die prozessualen Anforderungen an Rechtsbegehren in interkantonalen Doppelbesteuerungsfällen (Art. 127 Abs. 3 BV) und bestätigt, dass der Wohnsitz des Alleingesellschafters als Ort der tatsächlichen Verwaltung qualifizieren kann, wenn die überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür spricht.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der Eventualantrag gegen den Kanton Zug wurde verspätet eingereicht und ist unzulässig. In der Sache bestätigt das Gericht die Zuweisung der Steuerhoheit an den Kanton Zürich.
• Bedeutung: Das Urteil beseitigt die jahrzehntealte prozessuale Ungleichbehandlung des Doppelbesteuerungsverbots gegenüber anderem Bundesrecht und verlangt zwingend "bidirektionale" Rechtsbegehren. Die Praxis aus BGE 111 Ia 44 wird als obsolet erklärt.

Sachverhalt

Die A.________ GmbH (vormals B.________ GmbH) war eine im Kanton Zug domizilierte GmbH mit Alleingesellschafter Dr. C.________. Der statutarische Zweck umfasst Beratungsmandate und Management-/Aufsichtsaufgaben. Der Alleingesellschafter führte die Geschäftstätigkeit hauptsächlich bei Kunden im Ausland aus. Am 7. Dezember 2021 wurde der Sitz in den Kanton Zürich verlegt.

Das Kantonale Steueramt Zürich beanspruchte mit Steuerhoheitsverfügung vom 22. Juni 2022 die Steuerhoheit ab dem 1. Januar 2016. Es begründete dies damit, dass die Gesellschaft am Sitz im Kanton Zug lediglich ein "Briefkastendomizil" unterhalten und keine Räumlichkeiten zur freien Benutzung beansprucht habe. Auch beschäftige sie im Sitzkanton kein eigenes Personal. Die geschäftsleitenden Entscheidungen seien am Wohnsitz des Alleingesellschafters im Kanton Zürich getroffen worden.

Nach Einsprache (abgewiesen am 2. August 2023), Rekurs ans Steuerrekursgericht (abgewiesen am 29. Oktober 2024) und Beschwerde ans Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (abgewiesen am 15. Oktober 2025) gelangte die Gesellschaft ans Bundesgericht. Sie machte geltend, die Geschäftstätigkeit sei nicht im Inland, sondern im Ausland ausgeübt worden. Sie stellte einen (kassatorischen) Hauptantrag gegen die Steuerhoheitsverfügung des Kantons Zürich und erst nach Ablauf der Beschwerdefrist (am 9. Dezember 2025) einen Eventualantrag gegen die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug.

Erwägungen

Zulässigkeit und Ausrichtung des Rechtsbegehrens

Das Bundesgericht bejahte die allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90, Art. 100 Abs. 1 BGG). Es prüfte jedoch die Ausrichtung und den Umfang des Rechtsbegehrens.

Das Gericht hielt fest, dass die Beschwerde als reformatorisches Rechtsmittel ausgestaltet ist (Art. 107 Abs. 2 BGG) und die beschwerdeführende Person grundsätzlich einen Antrag in der Sache stellen muss. Im vorliegenden Fall sei ein rein kassatorischer Antrag zulässig, weil die virtuelle interkantonale Doppelbesteuerung erst durch den Erlass der streitbetroffenen Steuerhoheitsverfügung eingetreten sei. Würde der Antrag gutgeheissen, bliebe es bei der Besteuerung im Kanton Zug, und die Doppelbesteuerung entfiele.

Der zusätzlich gestellte negative Feststellungsantrag ("festzustellen, dass die persönliche Zugehörigkeit sich nicht im Kanton Zürich befindet") wurde als unzulässig beurteilt, da kein eigenständiges schutzwürdiges Interesse erkennbar sei, das nicht ebenso gut mit dem Hauptantrag gewahrt werden könnte (Subsidiarität des Feststellungsbegehrens).

Bidirektionalität des Rechtsbegehrens

Das Bundesgericht legte dar, dass zur wirksamen Abwendung einer interkantonalen Doppelbesteuerung das Rechtsbegehren "bidirektional" ausgestaltet sein muss: ein Hauptantrag gegen den nicht genehmen Kanton und ein "komplementärer" Eventualantrag gegen den anderen Kanton. Fehlt der Eventualantrag und wird der Hauptantrag abgewiesen, bleibt es bei der Doppelbesteuerung. Die Gesellschaft hatte in ihrer fristwahrenden Beschwerdeschrift vom 21. November 2025 nur die Steuerhoheitsverfügung des Kantons Zürich angefochten, nicht aber die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug.

Das Gericht prüfte, ob sich ein impliziter (stillschweigender) Eventualantrag zum Kanton Zug aus der Beschwerdebegründung entnehmen liess (Art. 42 Abs. 1 BGG):

Art. 42 Abs. 1 BGG (SR 173.110) Kommentierung auf glossagens.ch

«Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.»

Es stellte fest, dass die Gesellschaft in ihrer Beschwerdeschrift die Tätigkeit zunehmend als "mehrheitlich", dann "ausschliesslich" im Ausland ausgeführt bezeichnete und jegliche persönliche Zugehörigkeit im Inland negierte. Dies widerspreche der Annahme, sie wolle "sinngemäss" die Unterstellung unter die Steuerhoheit des Kantons Zug. Ein impliziter Eventualantrag zum Kanton Zug war nicht ersichtlich. Das von der Gesellschaft am 9. Dezember 2025 "nachgeschobene" Eventualbegehren war unzulässig, da es nach Ablauf der 30-tägigen Beschwerdefrist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht wurde. Gesetzlich bestimmte Fristen können nur gewahrt, nicht aber erstreckt werden (Art. 47 Abs. 1 BGG).

Klarstellung zur Kognition bei Art. 127 Abs. 3 BV

Von zentraler rechtlicher Bedeutung ist die Klarstellung des Bundesgerichts zur Kognition im Anwendungsbereich des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots. Das Gericht hielt fest, dass Art. 127 Abs. 3 BV zwar formell ein verfassungsmässiges Individualrecht darstellt, materiell aber durch das Bundesgericht entwickeltes Gesetzesrecht (Richterrecht) vorliegt. Aus dieser Einordnung folgt, dass das richterrechtlich geschaffene Gesetzesrecht mit der Kognition zu prüfen ist, die im Bereich von Bundesgesetzesrecht herrscht:

Art. 127 Abs. 3 BV (SR 101) «Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.»

Daraus folgt, dass das Bundesgericht die Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft (Art. 106 Abs. 1 BGG) und nicht die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG gilt. Dies steht im Gegensatz zur alten Praxis, wonach das Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen "nicht von Amtes wegen" prüfte, ob die nicht angefochtene konkurrierende Veranlagung das Doppelbesteuerungsverbot verletzt (BGE 111 Ia 44 E. 1b).

Das Gericht erklärte diese alte Praxis für obsolet: Sie entsprach der verfahrensrechtlichen Situation unter dem Organisationsgesetz von 1943 (staatsrechtliche Beschwerde mit qualifizierter Rügeobliegenheit) und war nur deklaratorischer Natur. Im heutigen Recht greife im Bereich von Art. 127 Abs. 3 BV die gewöhnliche Rügeobliegenheit (Art. 95 lit. a i.V.m. Art. 106 Abs. 1 BGG). Der Rügeobliegenheit der beschwerdeführenden Person stehe die Pflicht zur Auslegung des Rechtsbegehrens von Amtes wegen gegenüber (Art. 42 Abs. 1 i.V.m. Art. 106 Abs. 1 BGG). Sachspezifische Besonderheiten, die sich aus dem Wesen von Art. 127 Abs. 3 BV herleiten liessen, bestünden keine.

Das Gericht wies auch die "grosszügigere" Lesart der Rechtsprechung zurück, wonach an die "Mitanfechtung" der Veranlagung eines anderen Kantons "keine hohen Anforderungen" zu stellen seien und anzunehmen sei, dass jemand, der eine Doppelbesteuerungsbeschwerde erhebt, nicht in zwei Kantonen Steuern zahlen wolle. Eine solche objektivierte Auslegung gestützt auf "allgemeine Lebenserfahrung" sei mit Art. 42 Abs. 1 BGG kaum vereinbar. Vielmehr verlangt auch die grosszügigere Lesart einen zumindest implizit geäusserten Anfechtungswillen.

Materielle Beurteilung: Ort der tatsächlichen Verwaltung

In der Sache selbst ging es um die Frage, ob der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Gesellschaft seit dem 1. Januar 2016 im Kanton Zürich lag. Das Gericht stützte sich auf das Harmonisierungsrecht:

Art. 20 Abs. 1 StHG (SR 642.14) «Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.»

Das Gericht bestätigte die Rechtsprechung aus BGE 151 II 466 (Urteil 9C_73/2024 vom 26. Februar 2025), wonach der Wohnsitz der geschäftsführenden Person für sich allein keinen subsidiären Anknüpfungspunkt für eine unbeschränkte Steuerpflicht bildet. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung kann sich jedoch am Wohnsitz der geschäftsführenden Person befinden, wenn die Beweiswürdigung ergibt, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide dort schwergewichtig getroffen werden. Das Besteuerungsrecht des Kantons, auf dessen Gebiet der Ort der tatsächlichen Verwaltung sich befindet, verdrängt das Besteuerungsrecht des Sitzkantons.

Zum Beweismass hielt das Gericht fest, dass im Steuerhoheitsverfahren der Ort der tatsächlichen Verwaltung eine Tatsache darstellt, deren Feststellung für die Veranlagungsbehörde regelmässig unmöglich oder zumindest unzumutbar ist. Als Beweiserleichterung genügt es, dass die überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass die relevante Geschäftsführung sich schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Das Regelbeweismass (volle Überzeugung) ist nicht mehr erforderlich (BGE 151 II 46 E. 7.3.1; 150 II 321 E. 3.6.3). Der steuerpflichtigen Person steht der Gegenbeweis offen.

Im vorliegenden Fall durften die kantonalen Behörden ihre Beweiswürdigung anhand des Beweismasses der überwiegenden Wahrscheinlichkeit treffen, da ein Beweisnotstand unbestritten war. Die Gesellschaft hatte bloss eine Domizilgebühr von Fr. 1'200.— pro Jahr im Kanton Zug verbucht und konnte keinen Nachweis über einen Schlüssel zu den Lokalitäten erbringen. Im Kanton Zürich fielen hingegen Parkplatzkosten, Erwerb von Arbeitsutensilien (Laptop, Kopfhörer, Mobiltelefon, Druckertoner etc.) an. Der Alleingesellschafter hatte keinen festen Arbeitsplatz im herkömmlichen Sinne, doch die Beweiswürdigung, dass die geschäftsleitenden Entscheidungen an seinem Wohnsitz im Kanton Zürich getroffen wurden, war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die formellen Rügen der Gesellschaft (unzureichende Mitwirkung im Steuerhoheitsverfahren, unrichtige Sachverhaltsfeststellungen) wurden als unbegründet bzw. als appellatorisch ungenügend qualifiziert zurückgewiesen.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil 9C_652/2025 steht in der Tradition der jüngsten Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht und leistet in mehreren Punkten Präzisierungen und Weiterentwicklungen:

1. Bestätigung und Anwendung von BGE 151 II 466: Das Urteil wendet die Grundsätze aus dem Leitentscheid BGE 151 II 466 (9C_73/2024) konsequent an. Danach bildet der Wohnsitz der geschäftsführenden Person keinen subsidiären Anknüpfungspunkt; der Ort der tatsächlichen Verwaltung ist aufgrund einer Gesamtwürdigung zu bestimmen. Das Gericht bestätigt, dass bei einer "Briefkastendomizil"-Situation mit Aktivitäten, die auf den Wohnsitz des Alleingesellschafters hindeuten, der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz angenommen werden darf.

2. Beweismasspräzisierung: Die Beweiserleichterung (überwiegende Wahrscheinlichkeit statt volle Überzeugung) im Steuerhoheitsverfahren wird bestätigt, gestützt auf BGE 150 II 321 E. 3.6.4 und BGE 151 II 46 E. 7.3.1.

3. Aufhebung/Überholung von BGE 111 Ia 44: Die in BGE 111 Ia 44 E. 1b aufgestellte Regel, wonach das Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen "nicht von Amtes wegen" prüft, ob die nicht angefochtene konkurrierende Veranlagung das Doppelbesteuerungsverbot verletzt, wird ausdrücklich als obsolet erklärt. Deren Kerngehalt sei "in keinem Leiturteil infrage gestellt" worden, aber im heutigen Recht gehe die Aussage "in den allgemeinen Verfahrensregeln auf". Die Begründung: Art. 127 Abs. 3 BV ist materiell Bundesgesetzesrecht (Richterrecht) und wird mit voller Kognition geprüft (Art. 106 Abs. 1 BGG). Doppelbesteuerungsrechtliche Verfahrensbesonderheiten bestehen nicht mehr.

4. Präzisierung zur Bidirektionalität: Das Gericht systematisiert die Anforderungen an Rechtsbegehren in Doppelbesteuerungsfällen. Es lehnt sowohl eine besonders grosszügige Auslegung ("keine hohen Anforderungen" an die Mitanfechtung, vgl. Urteil 2C_1039/2020) als auch eine besonders strenge (Verweisung auf Revision im "vergessenen" Kanton, vgl. Urteil 2C_41/2021) ab. Massgeblich sind die allgemeinen Auslegungsregeln nach Art. 42 Abs. 1 BGG: Der mutmassliche Wille ist unter Heranziehung der Beschwerdebegründung zu erheben, wenn der Wortlaut des Rechtsbegehrens keine abschliessende Klarheit verschafft. Ein impliziter Eventualantrag erfordert jedoch einen zumindest implizit geäusserten Anfechtungswillen — eine blosse Lebenserfahrung reicht nicht aus.

Fazit

Das Urteil 9C_652/2025 ist ein bedeutender Beitrag zur Systematisierung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts. Es beseitigt die historische Sonderstellung des Art. 127 Abs. 3 BV im Verfahrensrecht und ordnet das Doppelbesteuerungsverbot in das allgemeine bundesgerichtliche Verfahrensrecht ein. Die Klarstellung, dass Art. 127 Abs. 3 BV materiell Richterrecht ist und mit voller Kognition geprüft wird, hat weitreichende Konsequenzen: Die beschwerdeführende Person muss nicht mehr eine qualifizierte Rügeobliegenheit erfüllen, unterliegt aber auch nicht einer besonders grosszügigen Auslegung ihres Rechtsbegehrens. Vielmehr gelten die allgemeinen Regeln: Das Gericht prüft von Amtes wegen, und Rechtsbegehren sind nach dem Vertrauensprinzip auszulegen.

Für die Praxis bedeutet dies, dass steuerpflichtige Personen in Doppelbesteuerungsfällen ihre Rechtsbegehren sorgfältig "bidirektional" formulieren müssen: mit einem Hauptantrag gegen den einen Kanton und einem fristgerechten Eventualantrag gegen den anderen. Ein "vergessener" Kanton kann nicht mehr auf allgemeine Lebenserfahrung gestützt impliziert werden. Die Gesellschaft im vorliegenden Fall scheiterte daran, dass sie den Eventualantrag gegen den Kanton Zug erst nach Ablauf der Beschwerdefrist einreichte. Sie wird auf den Weg der Revision im Kanton Zug verwiesen, aus der kein Rechtsanspruch abgeleitet werden kann (BGE 151 II 673 E. 4.5).