Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Gesellschafter, der trotz ausdrücklicher Warnung der Steuerbehörde verdeckte Gewinnausschüttungen in seinen Steuererklärungen verschwieg, verlor den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt, dass der Rekurrent vorsätzlich (mindestens mit Eventualvorsatz) gehandelt hat und die Voraussetzungen für die Déchéance nach Art. 23 Abs. 1 LIA erfüllt sind; der Rückgriff auf die Ausnahme von Art. 23 Abs. 2 LIA wird verweigert.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert, dass wiederholte behördliche Warnungen vor den steuerlichen Konsequenzen einer Nichtdeklaration ein starkes Indiz für Vorsatz (dolus eventualis) bilden und das Vorbringen nachträglicher Einwendungen zur Rechtfertigung der Nichtdeklaration unbeachtlich ist, wenn die festgestellten Tatsachen dagegen sprechen.
• Einordnung: Bestätigung und Konkretisierung der Rechtsprechung zu Art. 23 LIA, insbesondere des Urteils 2C_792/2021, im Kontext von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Gesellschaften.

Sachverhalt

A.________, wohnhaft im Kanton Wallis, betreibt ein Einzelunternehmen im Personenverkehr (B.________) und ist Gesellschafter-Geschäftsführer (mit Einzelunterschrift) der C.________ Sàrl (später D.________ Sàrl; nachfolgend: die Gesellschaft), die ebenfalls im Personenverkehr tätig ist und an der er die Hälfte der Anteile hält.

Die Gesellschaft gewährte A.________ über sein Einzelunternehmen ein Kontokorrentdarlehen, das sich zunehmend aufbaute: 116'562,45 Fr. (31.12.2013), 227'980,35 Fr. (31.12.2014) und 297'174,35 Fr. (31.12.2015). Mit Schreiben vom 29. August 2017 setzte der kantonale Steuerdienst (Service cantonal des contributions) ein Darlehensplafond von 297'174,35 Fr. fest und drohte an, dass jeder Überschuss als verdeckte Gewinnausschüttung (prélèvement anticipé de bénéfice) zugunsten des Gesellschafters besteuert werde. Zudem forderte er einen Rückzahlungsplan ab 2017 (60'000 Fr./Jahr). Am 27. April 2018 wiederholte er diese Warnung und räumte eine Frist von 5 Jahren ein.

Trotz dieser Warnungen stieg die Kontokorrentforderung weiter: 310'529,25 Fr. (31.12.2016), 369'445,70 Fr. (31.12.2017) und 442'095,65 Fr. (31.12.2018). Der Steuerdienst qualifizierte die Überschüsse als verdeckte Gewinnausschüttungen und veranlagte 72'000 Fr. (2017) bzw. 132'000 Fr. (2018) als steuerbares Einkommen bei A.________. Dieser legte gegen die Steuerbescheide keine Einsprache ein.

Am 16. August 2021 meldete die Gesellschaft die geldwerten Leistungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an und ersuchte um Meldeverfahren. Die ESTV verweigerte dieses und forderte 35 % Verrechnungssteuer auf total 204'000 Fr., d.h. 71'400 Fr., die die Gesellschaft am 14. Juli 2022 bezahlte. A.________ verlangte am 3. August 2022 die Rückerstattung dieser Verrechnungssteuer. Die kantonale Verrechnungssteuerstelle verweigerte die Rückerstattung mit Entscheid vom 24. November 2022 bzw. Einspracheentscheid vom 13. Juni 2023 mit der Begründung, A.________ sei seines Rückerstattungsanspruchs verfallen (déchu de son droit au remboursement).

Das kantonale Verwaltungsgericht (Tribunal cantonal du Valais) wies die Beschwerde am 29. April 2025 ab, soweit darauf einzutreten war. Es qualifizierte das Nichtdeklarieren der geldwerten Leistungen als vorsätzlich (mindestens Eventualvorsatz).

Erwägungen

Zulässigkeit und Streitgegenstand

Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein (Art. 82 lit. a, 86 Abs. 1 lit. d, 90 BGG). Die Schlussanträge des Rekurrenten werden im Vertrauensprinzip als reformatorisch qualifiziert: er begehrt die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von 71'400 Fr.

Der Streitgegenstand beschränkt sich auf die Frage der Déchéance des Rückerstattungsanspruchs gemäss Art. 23 LIA. Die Qualifikation der Beträge als geldwerte Leistungen (prestations appréciables en argent) ist zwischen den Parteien unstreitig und nicht Gegenstand des Verfahrens.

Massgebliches Recht: Art. 23 LIA

Art. 23 BewG (SR 642.21) «1 Wer einer steuerbaren Leistung im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b oder einer entsprechenden Einkommensquelle zu Unrecht die Verrechnungssteuer nicht abzieht, wird der Rückerstattung der zu Unrecht einbehaltenen Verrechnungssteuer verlustig erklärt, wenn er diese Leistung oder Einkommensquelle in der entsprechenden Steuererklärung nicht oder unvollständig deklariert.

2 Die Rückerstattung wird nicht verweigert, wenn die Nichtdeklaration auf einem blossen Versehen beruht und die nicht deklarierte Leistung oder Einkommensquelle: a. nachträglich deklariert wird; oder b. in einem hängigen Steuererklärungsverfahren von Amtes wegen erfasst wird.»

Anmerkung: Der Wortlaut des Urteils (französisch) gibt Art. 23 Abs. 1 und 2 LIA wie folgt wieder: Wer entgegen den gesetzlichen Vorschriften ein der Verrechnungssteuer unterliegendes Einkommen den zuständigen Steuerbehörden nicht deklariert, verliert den Anspruch auf Rückerstattung der davon abgezogenen Verrechnungssteuer (Abs. 1). Es liegt keine Déchéance vor, wenn die Unterlassung auf Fahrlässigkeit beruht und in einem noch nicht rechtskräftigen Veranlagungsverfahren die Leistung nachträglich deklariert oder von Amtes wegen erfasst wird (Abs. 2 lit. a und b).

Vorsatz versus Fahrlässigkeit

Das Bundesgericht bestätigt die Rechtsprechung, wonach Vorsatz dann vorliegt, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige den unrichtigen oder unvollständigen Charakter seiner Angaben kannte und bewusst die Steuerbehörden täuschte, mindestens aber mit Eventualvorsatz (dol éventuel) handelte, um eine günstigere Besteuerung zu erlangen. Fahrlässig handelt, wer durch vorwerfbare Unvorsichtigkeit die Konsequenzen seines Handelns nicht erkennt oder nicht beachten will (2C_792/2021, E. 6.4.1).

Die Frage, was eine Person wusste, wollte oder in Kauf nahm, ist eine Tatfrage, die das Bundesgericht grundsätzlich nicht überprüft (Art. 105 Abs. 1 BGG). Ob die Vorinstanz jedoch den richtigen Vorsatz- bzw. Fahrlässigkeitsbegriff angewendet hat, ist eine Rechtsfrage, die das Bundesgericht frei überprüft (BGE 150 IV 65 E. 6.2; BGE 137 IV 1 E. 4.2.3).

Anwendung im konkreten Fall

Das Bundesgericht hält die Vorsatzwürdigung der Vorinstanz für richtig. Drei entscheidende Umstände sprechen gegen blosse Fahrlässigkeit:

1. Explizite behördliche Warnung: Der Service cantonal hatte den Rekurrenten am 29. August 2017 und am 27. April 2018 ausdrücklich darüber informiert, dass die Kontokorrentforderung nicht fremdüblich sei und jede Überschreitung des Plafonds als verdeckte Gewinnausschüttung besteuert werde.

2. Kenntnis der Überschreitung: Als Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einzelunterschrift wusste A.________, dass die Darlehensforderung seit dem 31.12.2015 nicht sank, sondern stieg: um mehr als 72'000 Fr. bis zum 31.12.2017 und auf 442'095,65 Fr. bis zum 31.12.2018.

3. Nachträgliche Einwendungen unbeachtlich: Das Vorbringen, die Steuererklärungen seien vor den Mitteilungen über die Besteuerung der geldwerten Leistungen eingereicht worden, bezeichnet das Bundesgericht als «teméraire» (dreist): Die Einreichung datiert vom 1. März 2019 (2017) und 18. Februar 2020 (2018) -- zu einem Zeitpunkt, als die behördlichen Warnungen längst ergangen waren.

Das Argument der doppelten Besteuerung (sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter) betrifft die Frage der Existenz der geldwerten Leistungen, nicht aber die Vorsätzlichkeit der Nichtdeklaration und ist daher nicht relevant.

Ausscheiden von nicht relevanten Rügen

Vorbringen, die sich gegen die Qualifikation des Darlehens als verdeckte Gewinnausschüttung richten, überschreiten den Streitgegenstand. Ebenso wenig überprüfbar ist die Berufung auf das Urteil 9C_701/2022, da sich die Rüge nicht gegen den angefochtenen Entscheid richtet (Art. 42 Abs. 2 BGG).

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der Kontinuität der Rechtsprechung zu Art. 23 LIA:

• 2C_792/2021 (14.03.2022): Das BG hatte die Déchéance-Regelung nach der neu gefassten Bestimmung (in Kraft seit 1.1.2019) erstmals vertieft. Es stellte klar, dass Vorsatz bei Kenntnis des unvollständigen Charakters der Steuererklärung vermutet werden kann, wenn der Steuerpflichtige bewusst eine günstigere Besteuerung anstrebt, und dass die Fahrlässigkeitsausnahme des Art. 23 Abs. 2 LIA eng auszulegen ist. Der vorliegende Entscheid bestätigt und konkretisiert diese Grundsätze.

• BGE 136 II 539 E. 1.2: Wird im kantonalen Verfahren mit vollumfänglicher devolutiver Wirkung beschwert, so kann vor Bundesgericht nicht mehr die Aufhebung des Einspracheentscheids, sondern nur noch die Reform des kantonalen Entscheids verlangt werden (relevant für die Zulässigkeit der Schlussanträge).

• BGE 150 IV 65 E. 6.2 und BGE 137 IV 1 E. 4.2.3: Abgrenzung zwischen Tat- und Rechtsfrage bei der Bestimmung von Vorsatz und Fahrlässigkeit.

• BGE 150 II 346 E. 1.6 und BGE 148 II 392 E. 1.4.1: Anforderungen an die Rechtsmittelbegründung bei Sachverhaltsrügen (Art. 105 Abs. 2, 106 Abs. 2 BGG).

Das Urteil trägt zur Konkretisierung bei, indem es klarstellt, dass behördliche Vorabwarnungen vor den steuerlichen Konsequenzen einer bestimmten Sachverhaltsgestaltung ein starkes Indiz für Vorsatz bilden und dass der Steuerpflichtige, der solche Warnungen ignoriert und die steuerpflichtigen Leistungen gleichwohl nicht deklariert, sich nicht auf blosse Fahrlässigkeit berufen kann.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist. Der Rekurrent hat die Gerichtskosten von 2'500 Fr. zu tragen; eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

Der Entscheid verdeutlicht: Wer nach ausdrücklicher behördlicher Warnung steuerpflichtige Einkünfte nicht deklariert, handelt vorsätzlich (mindestens mit Eventualvorsatz) und verliert den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer. Die neue Ausnahmebestimmung von Art. 23 Abs. 2 LIA (in Kraft seit 1.1.2019) hilft nur bei blossem Versehen, nicht aber bei vorsätzlicher Nichtdeklaration trotz behördlicher Vorwarnung.