9C_185/2026 — Rückstellungen für künftige Grossrenovationen bei ausreichenden Abschreibungen

Rechtsgebiet: Steuerrecht (direkte Bundessteuer, harmonisiertes Steuerrecht) · Vorinstanz: Verwaltungsgericht des Kantons Aargau · Besetzung: Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Stadelmann, Beusch; Gerichtsschreiber Kocher · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Rückstellungen für künftige Grossrenovationen an einem Einkaufszentrum sind steuerrechtlich nicht zulässig, wenn die Liegenschaft hinreichend abgeschrieben wurde und es an einem unmittelbar drohenden Verlustrisiko fehlt.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt, dass bei nicht vernachlässigtem Unterhalt und ausreichenden Abschreibungen "Rückstellungen" für Sanierungen materiell Rücklagen (Eigenkapital) sind, deren Bildung steuerneutral bleiben muss.
• Bedeutung: Präzisiert BGE 147 II 209: Das Massgeblichkeitsprinzip findet seine Grenze dort, wo das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht; handelsrechtlich zulässige Rückstellungen (Art. 960e Abs. 3 OR) sind steuerrechtlich nicht zwingend anzuerkennen.
• Abgrenzung: Nur bei objektiv vernachlässigtem Unterhalt und ungenügenden Abschreibungen können steuerwirksame Rückstellungen für Grossreparaturen gebildet werden (BGE 147 II 209 E. 4.2.2.2).

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Kanton Zürich hält einen Viertelanteil an der einfachen Gesellschaft "B.________", welcher ein Einkaufszentrum mit Geschäftsräumlichkeiten, Hallenbad und mehreren hundert Wohnungen im Kanton Aargau gehört. Er ist dort wirtschaftlich zugehörig kraft Grundeigentums und beschränkt steuerpflichtig.

Seit Anfang der 2000er-Jahre bestand die Absicht, das Einkaufszentrum zu erneuern. Das Baugesuch wurde erst am 5. Juli 2019 eingereicht; die Baubewilligung erging am 18. Januar 2021. In der Steuerperiode 2013 bildeten die Gesellschafter Rückstellungen von Fr. 3'500'000.- für beabsichtigte Grossrenovationen. Die Steuerkommission löste Rückstellungen von insgesamt Fr. 4'500'000.- auf (Fr. 3'500'000.- neu gebildete plus Fr. 1'000'000.- aus der Vorperiode).

Die kantonale Instanzen wiesen die Rechtsbehelfe ab. Der Steuerpflichtige gelangte mit der Beschwerde ans Bundesgericht und beantragte, auf die Aufrechnung der Rückstellung von Fr. 3,5 Mio. zu verzichten. Hinsichtlich der vorbestehenden Rückstellung von Fr. 1'000'000.- war das angefochtene Urteil bereits in Teilrechtskraft erwachsen.

Erwägungen

Massgeblichkeitsprinzip und dessen Grenzen

Das Bundesgericht bekräftigt, dass das Handelsrecht das Leitrecht für Buchführung und Rechnungslegung bildet (Art. 958 Abs. 1 OR). Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips bildet die handelsrechtskonforme Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung. Dieses Prinzip findet jedoch seine Grenze, wo das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht — insbesondere im Bereich der Rückstellungen.

Art. 960e Abs. 2 OR (SR 220) «Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.»

Art. 960e Abs. 3 OR (SR 220) «Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; 2. Sanierungen von Sachanlagen; 3. Restrukturierungen; 4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.»

Handelsrechtlich sind Rückstellungen für Sanierungen von Sachanlagen als "Kann-Norm" zulässig (Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR). Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen handelsrechtlich nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR). Steuerrechtlich gilt jedoch eine abschliessende Aufzählung:

Art. 29 Abs. 1 DBG (SR 642.11) «Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für: a. im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; b. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; c. andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen; d. künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.»

Diese Liste ist abschliessend. Zudem müssen Rückstellungen, soweit sie nicht mehr begründet sind, dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet werden (Art. 29 Abs. 2 DBG). Der Gehalt von Art. 29 DBG stimmt mit Art. 63 DBG (juristische Personen) sowie mit Art. 10 Abs. 1 lit. b bzw. Art. 24 Abs. 4 StHG überein.

Keine steuerrechtliche Zulässigkeit der Rückstellung

Das Bundesgericht hält fest, dass Rückstellungen betriebswirtschaftlich dadurch charakterisiert sind, dass künftige Geld-, Güter- und Leistungsabgänge ohne Gegenleistung passiviert werden. Es darf kein blosser Aktiventausch einhergehen, sondern der Geschäftsvorfall muss unmittelbar eine Bilanzverkürzung nach sich ziehen.

Für künftige wertvermehrende Arbeiten auf Sachanlagen (Sanierungen, Umbau) gelten folgende Grundsätze: Werden Aufwendungen für Anlagevermögen, die über den werterhaltenden Unterhalt hinausgehen, bereits im Voraus als "Rückstellung" passiviert, so entsteht materiell eine stille Reserve — die formelle "Rückstellung" (Fremdkapitalcharakter) ist materiell eine "Rücklage" (Eigenkapitalcharakter). Solche Positionen sind steuerneutral zu bilden.

Die für künftige Grossreparaturen an einem Gebäude zulässige steuerrechtliche Rückstellung setzt nach BGE 147 II 209 E. 4.2.2.2 kumulativ voraus:

• Der an dem Objekt gebotene Unterhalt wurde in der Vergangenheit objektiv vernachlässigt;
• Diesem Umstand wurde nicht bereits durch ausreichende Abschreibungen entsprochen;
• Infolge der ungenügenden Abschreibungen ist mit hohen, nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen.

Anwendung auf den Einzelfall

Im vorliegenden Fall war das Objekt nicht vernachlässigt. Die kumulierten Abschreibungen auf Ebene der einfachen Gesellschaft reichten aus, um den eingetretenen Wertverzehr abzubilden. Nach Vornahme der Aufrechnung betrug der Abschreibungssatz immer noch die maximal steuerlich zulässigen 1,5 Prozent.

Die gebildeten Rückstellungen von Fr. 3'500'000.- trugen handelsrechtlich und erst recht steuerrechtlich den Charakter von Rücklagen (Eigenkapital). Die vom Steuerpflichtigen vorgebrachten Argumente — drohender Verlust aus schwebenden Geschäften, vertragliche Verpflichtungen — überzeugten das Gericht nicht. Vereinbarungen mit der Belegenheitsgemeinde führten weder zu einem Mittelabfluss noch zu einer Bilanzverkürzung, sondern zu wertvermehrenden und damit zu aktivierenden Arbeiten.

Im Jahr 2013 standen die Grossreparaturen nicht unmittelbar bevor. Das Baugesuch wurde erst 2019 eingereicht; die Absichten des Ankermieters waren nicht jederzeit klar. Die Realisierung war 2013 in hohem Masse risikobehaftet. Bei ausreichenden Abschreibungen fehlte es an einem steuerrechtlich relevanten Verlustrisiko.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil bestätigt und präzisiert die Grundsätze aus BGE 147 II 209, der die Voraussetzungen für steuerlich anerkannte Rückstellungen für Grossreparaturen erstmals systematisch formulierte. Die Kernpunkte der Rechtsprechung:

1. Massgeblichkeitsprinzip mit Grenzen: Das Bundesgericht bekräftigt, dass das Handelsrecht das Leitrecht für Rechnungslegung und Buchführung bildet, das Steuerrecht aber im Rückstellungsbereich bewusst und abschliessend vom Handelsrecht abweicht (E. 2.2.2 und 2.3.1). Dies bestätigt BGE 150 II 369 E. 3.1 und BGE 147 II 155 E. 10.1.

2. Betriebswirtschaftliche Qualifikation: Rückstellungen für künftige Sanierungen von Sachanlagen sind handelsrechtlich als "Kann-Rückstellungen" zulässig (Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR), materiell jedoch Rücklagen, wenn ausreichende Abschreibungen vorliegen (E. 2.2.6). Das Urteil präzisiert damit die Unterscheidung zwischen Rückstellung (Fremdkapital) und Rücklage (Eigenkapital), die bereits in BGE 147 II 209 E. 3.1.2 angelegt war.

3. Drei kumulative Voraussetzungen: Das Urteil wiederholt und bestätigt die drei kumulativen Voraussetzungen für steuerrechtlich zulässige Rückstellungen für Grossreparaturen aus BGE 147 II 209 E. 4.2.2.2: vernachlässigter Unterhalt, ungenügende Abschreibungen und daraus resultierende nicht aktivierbare Aufwendungen.

4. Kantonale Eigenheit: Der Kanton Aargau lässt nur effektive, keine pauschalen Rückstellungen für Grossrenovationen zu (E. 2.3.5). Das Urteil lässt offen, ob die zweite Alternative (unmittelbar bevorstehende Grossreparaturen) überhaupt unter Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG bzw. § 36 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 StG/AG subsumierbar ist, da im Fall ohnehin ausreichende Abschreibungen vorlagen (E. 3.3).

Das Urteil steht im Einklang mit der neueren Rechtsprechung, die eine restriktive Haltung bei der steuerlichen Anerkennung von Aufwandrückstellungen einnimmt (vgl. BGer 9C_205/2025 vom 26. März 2026 E. 9.1; BGer 9C_192/2024 vom 3. Juli 2024 E. 5.2.2; BGer 9C_469/2023 vom 9. April 2024 E. 6.2.2; BGer 2C_712/2020 vom 4. März 2021 E. 5.1).

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Rückstellungen für künftige Grossrenovationen sind steuerrechtlich nicht zulässig, wenn die Liegenschaft hinreichend abgeschrieben ist und kein unmittelbar drohendes Verlustrisiko besteht. Handelsrechtlich zulässige "Rückstellungen" für Sanierungen (Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR) sind bei ausreichenden Abschreibungen materiell Rücklagen, deren Bildung steuerneutral erfolgt. Das Urteil unterstreicht die abschliessende Natur der steuerrechtlichen Rückstellungskataloge (Art. 29 Abs. 1 DBG, Art. 63 DBG, Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG) und die Grenze des Massgeblichkeitsprinzips: Wo das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht, ist das Bundesrecht massgebend.