9C_503/2024 — Beteiligungsbegriff bei Anteilen von weniger als 10 Prozent im Mehrwertsteuerrecht

Rechtsgebiet: Mehrwertsteuerrecht · Vorinstanz: Bundesverwaltungsgericht (A-903/2023) · Besetzung: 5 Richter/innen (Moser-Szeless, Stadelmann, Parrino, Beusch, Bollinger) · Verfahrensergebnis: Abweisung

Executive Summary

• Kernpunkt: Klärung der Auslegung von Art. 29 Abs. 3 MWSTG: Anteile von weniger als 10 Prozent am Kapital können als Beteiligung qualifizieren, wenn ein massgeblicher Einfluss nachgewiesen wird.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird abgewiesen; der Beschwerdeführerin misslingt der Beweis des massgeblichen Einflusses und der unternehmerischen Tätigkeit (Beratung wie auch Halten von Beteiligungen). Darlehen qualifizieren nicht als Beteiligung.
• Bedeutung: Erstmalige höchstrichterliche Bestätigung, dass die 10-Prozent-Grenze in Art. 29 Abs. 3 MWSTG keine absolute Grenze darstellt, sondern eine unwiderlegliche Vermutung. Darlehensforderungen fallen nicht unter den Beteiligungsbegriff. Vertrauensschutz aus Art. 69 MWSTG greift nicht, wenn die Steuerpflicht an sich nicht Gegenstand der Auskunft war.

Sachverhalt

Die A.________ AG (Sitzkanton Zug) bezweckt den Erwerb, die Verwaltung und Verwertung von Beteiligungen sowie die Erbringung von Beratungsdienstleistungen. Sie hielt 9 Prozent der Anteile an der B.________ AG und hatte der C.________ AG Darlehen in erheblichem Umfang gewährt. Bis Ende 2019 war sie im Sitzkanton als Holdinggesellschaft eingetragen. Seit 2015 war sie mehrwertsteuerpflichtig und bezog Vorsteuerabzug.

Nach dem Wegfall des kantonalen Holdingprivilegs bat die Beschwerdeführerin die ESTV um Bestätigung, dass ihre 9-Prozent-Beteiligung an der B.________ AG und das Darlehen an die C.________ AG als Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG qualifizierten. Die ESTV verneinte dies mit der Begründung, Anteile von weniger als 10 Prozent könnten nicht als Beteiligung gelten und Darlehen stellten jedenfalls keine Beteiligung dar. In der Folge machte die ESTV sämtliche geltend gemachten Vorsteuern der Steuerperioden 2018–2020 in Höhe von rund Fr. 691'832.– rückgängig, weil keine unternehmerische Tätigkeit vorliege und die Gesellschaft nicht steuerpflichtig sei.

Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer A-903/2023 vom 17. Juli 2024) bejahte grundsätzlich, dass auch Anteile von weniger als 10 Prozent als Beteiligung qualifizieren können, hielt aber den Beweis des massgeblichen Einflusses für nicht erbracht und verneinte den Beteiligungscharakter des Darlehens.

Erwägungen

Unternehmerische Tätigkeit gemäss Art. 10 MWSTG

Das Bundesgericht bestätigt die vier materiell-qualitativen Kriterien der subjektiven Steuerpflicht nach BGE 148 II 233: (i) berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, (ii) Selbständigkeit, (iii) Auftreten nach aussen, (iv) Ausrichtung auf nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen. Die Beschwerdeführerin berief sich auf Beratungsleistungen, vermochte aber für die Steuerperioden 2018–2020 nicht zu belegen, dass sie eine auf nachhaltige Einnahmeerzielung ausgerichtete Tätigkeit entfaltet hatte. Die erste Rechnung datierte erst aus dem Jahr 2021. Die blosse Zweckumschreibung im Handelsregister genügt nicht als Nachweis.

Auslegung von Art. 29 Abs. 3 MWSTG — Beteiligungsbegriff

Im Zentrum des Urteils steht die Auslegung von Art. 29 Abs. 3 MWSTG. Die ESTV vertrat die Auffassung, dass unter 10 Prozent keine Beteiligung im Sinne der Norm möglich sei. Das Bundesgericht folgt der Vorinstanz und bestätigt, dass die 10-Prozent-Grenze keine absolute Hürre darstellt:

Art. 29 Abs. 3 MWSTG (SR 641.20) «Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.»

Grammatikalische Auslegung: Der Wortlaut ist nicht eindeutig. Der erste Satz definiert Beteiligungen qualitativ (Absicht dauernder Anlage + massgeblicher Einfluss), der zweite Satz stellt eine Quantifizierung («gelten als») daneben. Die Formulierung «gelten als» spricht für eine Vermutung, nicht für eine abschliessende Regelung.

Historische Auslegung: Die Norm geht auf einen Antrag von Ständerat Germann vom 28. Mai 2009 zurück, der sich ausdrücklich auf Art. 665a Abs. 2 und 3 aOR (heute Art. 960d Abs. 3 OR) bezog. Ständerat Germann hielt fest, dass im Unterschied zum Obligationenrecht der massgebliche Einfluss bei der Mehrwertsteuer bereits bei 10 Prozent vermutet werde. Dies deutet darauf hin, dass unter 10 Prozent eine Beteiligung nicht ausgeschlossen ist, der Nachweis aber der Anteilsinhaberin obliegt.

Systematische Auslegung: Art. 665a Abs. 3 aOR setzte die Vermutungsgrenze bei 20 Prozent der Stimmrechte (unwiderleglich), während Art. 960d Abs. 3 OR die Vermutung bei 20 Prozent der Stimmrechte als widerlegbar ausgestaltet. Nach der Lehre (HAAG/NEUHAUS, Basler Kommentar, N. 12 f. zu Art. 960d OR) schliesst eine tiefere Stimmbeteiligung nicht aus, dass dennoch ein massgeblicher Einfluss vorliegt. Da Art. 29 Abs. 3 MWSTG die Vermutung bereits bei 10 Prozent ansetzt, handelt es sich um eine unwiderlegliche gesetzliche Vermutung. Unter 10 Prozent ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein massgeblicher Einfluss vorliegt.

Teleologische Auslegung: Sinn und Zweck der Norm — Gleichbehandlung von Asset Deals und Share Deals — erfordern, dass auch bei Anteilen von weniger als 10 Prozent der Nachweis offen steht, sofern die Beteiligung aus betrieblichen Gründen und nicht bloss als Finanzanlage gehalten wird.

Beweis des massgeblichen Einflusses

Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Beweiswürdigung als nicht willkürlich. Der eingereichte Aktionärsbindungsvertrag war undatiert und in weiten Teilen geschwärzt, sodass nicht ersichtlich war, ob sich in den geschwärzten Passagen Einschränkungen der genannten Rechte ergeben. Der Tätigkeitsbeschrieb des Maintenance Directors war ohne Quellenangabe eingereicht. Die Beschwerdeführerin hatte trotz Hinweises der ESTV im Einspracheentscheid keine explizite Beweisofferte für die ungeschwärzte Einreichung gemacht. Ein allgemein gehaltener Hinweis, den «rechtsgenüglichen Beweis» zu offerieren, genügt den Substanziierungsanforderungen nicht. Noven im bundesgerichtlichen Verfahren (LinkedIn-Profil, ungeschwärztes Inhaltsverzeichnis, nachträglich verfasstes Schreiben) wurden als unzulässig erklärt (unechte und echte Noven).

Darlehen als Beteiligung?

Das Bundesgericht verneint, dass Darlehen unter den Beteiligungsbegriff von Art. 29 Abs. 3 MWSTG fallen. Die Anlehnung an das Obligationenrecht zeigt, dass unter «Anteile am Kapital» nur Eigenkapitalanteile zu verstehen sind (vgl. HAAG/NEUHAUS, N. 15 zu Art. 960d OR: Forderungen stellen keine Beteiligungen dar). Auch der Zweck der Norm — Gleichbehandlung von Asset Deals und Share Deals — betrifft das Eigenkapital. Das Kreisschreiben Nr. 27 der ESTV bestätigt dies für das direkte Steuerrecht (Darlehen und hybride Finanzierungsinstrumente sind keine Beteiligungen im Sinne von Art. 69 DBG).

Vertrauensschutz nach Art. 69 MWSTG

Art. 69 MWSTG (SR 641.20) «Auf schriftliche Anfrage der steuerpflichtigen Person zu den mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines konkret umschriebenen Sachverhalts erteilt die ESTV innert angemessener Frist Auskunft. Die Auskunft ist für die anfragende steuerpflichtige Person und die ESTV rechtsverbindlich; sie kann auf keinen anderen Sachverhalt bezogen werden.»

Nach BGE 151 II 364 setzt die Verbindlichkeit einer Auskunft nach Art. 69 MWSTG unter anderem voraus, dass die Auskunft zu einem konkret umschriebenen Sachverhalt erteilt wurde. Die Beschwerdeführerin hatte die Steuerpflicht in ihren Anfragen als gegebene Tatsache dargestellt und nicht nach der Steuerpflicht an sich gefragt. Die Auskünfte der ESTV betrafen lediglich die Qualifikation als Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 29 Abs. 4 MWSTG und die Vorsteuerkorrektur, nicht aber die Frage der subjektiven Steuerpflicht.

Einordnung in die Rechtsprechung

Dieses Urteil klärt erstmals auf Bundesebengerichtlicher Ebene die seit langem umstrittene Frage, ob Anteile von weniger als 10 Prozent am Kapital als Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG qualifizieren können. Die ESTV hatte in ihrer Praxis bis anhin die Auffassung vertreten, dass unter 10 Prozent keine Beteiligung möglich sei. Das BVGer A-903/2023 hatte diese Praxis bereits korrigiert, was das Bundesgericht nunmehr bestätigt. Das Urteil steht im Einklang mit der zu Art. 665a aOR bzw. Art. 960d OR entwickelten Rechtsprechung und Doktrin, wonach die Vermutungsgrenze keine absolute Grenze darstellt.

Im Übrigen bestätigt das Urteil die ständige Praxis zu den Kriterien der unternehmerischen Tätigkeit (BGE 148 II 233) und zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes im Mehrwertsteuerrecht (BGE 151 II 364). Die Aussage, dass Darlehen nicht unter den Beteiligungsbegriff fallen, steht im Einklang mit der obligationenrechtlichen Doktrin und der direksteuerlichen Praxis zu Art. 69 DBG.

Fazit

Das Urteil präzisiert den Beteiligungsbegriff des Mehrwertsteuerrechts in dreifacher Hinsicht: (1) Die 10-Prozent-Grenze in Art. 29 Abs. 3 MWSTG ist eine unwiderlegliche Vermutung, keine absolute Grenze — bei Anteilen von weniger als 10 Prozent ist der Beweis des massgeblichen Einflusses offen. (2) Der Nachweis obliegt der Anteilsinhaberin; eine bloss allgemeine Beweisofferte genügt nicht, insbesondere wenn der Aktionärsbindungsvertrag geschwärzt eingereicht wird. (3) Darlehen und Forderungen gegenüber Drittgesellschaften qualifizieren nicht als Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG. Für Holdinggesellschaften mit Minderheitsbeteiligungen bleibt das Ergebnis ernüchternd: Der Vorsteuerabzug hängt vom substantiierten Nachweis des massgeblichen Einflusses ab, was bei geschärfter Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person hohe Anforderungen stellt.