9C_421/2025 — Doppelbesteuerung einer Arbeitgeberzahlung bei rechtskräftiger Sonderveranlagung

Rechtsgebiet: Steuerrecht (Direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern TG) · Vorinstanz: Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau · Besetzung: Moser-Szeless (Präsidentin), Beusch, Bollinger · Verfahrensergebnis: Beschwerde gutgeheissen

Executive Summary

• Kernpunkt: Eine Arbeitgeberzahlung von Fr. 253'100.–, die in einer rechtskräftigen Sonderveranlagung nach Art. 38 DBG bzw. § 39 StG/TG bereits besteuert wurde, darf nicht zusätzlich in der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst werden.
• Entscheidung: Das Bundesgericht hebt den vorinstanzlichen Entscheid auf und reduziert das steuerbare Einkommen um Fr. 253'100.–, weil die rechtskräftige Sonderveranlagung der ordentlichen Besteuerung entgegensteht und nicht revidiert werden kann.
• Bedeutung: Das Urteil bestätigt den Grundsatz, dass die Steuerverwaltung sich einen selbst veranlagten Fehler bei der Sonderveranlagung entgegenhalten lassen muss, und schützt Steuerpflichtige vor unzulässiger Doppelbesteuerung bei überschneidenden Veranlagungen.

Sachverhalt

A.A.________ war seit September 2011 bei der C.________ AG im oberen Management angestellt. Gestützt auf eine Vereinbarung vom Januar 2022 wurde das Arbeitsverhältnis per 31. Juli 2022 aufgelöst. Die C.________ AG verpflichtete sich zur Ausfinanzierung der Vorsorgelücke zu einer Zahlung von Fr. 253'100.– auf das Konto von A.A.________ bei ihrer Personalvorsorgestiftung. Im Lohnausweis 2022 wurde die Zahlung als Einkaufsbeitrag für die berufliche Vorsorge ausgewiesen, in der Lohnabrechnung für Juli 2022 zudem als Bruttolohn.

Per 1. August 2022 – unmittelbar nach dem Austritt aus dem Arbeitsverhältnis – tätigte A.A.________ bei der Personalvorsorgestiftung einen Kapitalbezug von Fr. 622'747.65. Dieser Kapitalbezug wurde am 4. September 2023 durch eine Sonderveranlagung nach Art. 38 DBG bzw. § 39 StG/TG rechtskräftig besteuert.

In der ordentlichen Veranlagung 2022 rechnete die Steuerverwaltung die Zahlung von Fr. 253'100.– dem steuerbaren Einkommen zu. Sie kündigte an, die rechtskräftige Sonderveranlagung um den nicht berücksichtigten Einkaufsbetrag von Fr. 253'100.– zu revidieren. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.

Erwägungen

Zulässigkeit

Das Bundesgericht bestätigt die form- und fristgerechte Eingabe (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und die Beschwerdelegitimation der Steuerpflichtigen (Art. 89 Abs. 1 BGG, Art. 73 StHG).

Doppelbesteuerung durch überschneidende Veranlagungen

Im Zentrum steht die Frage, wie die Arbeitgeberzahlung von Fr. 253'100.– steuerrechtlich zu behandeln ist. Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung nach Art. 38 DBG gesondert besteuert – mit einem Fünfteltarif und getrennt vom übrigen Einkommen. Der Kanton Thurgau kennt eine vergleichbare Regelung (§ 39 StG/TG i.V.m. Art. 11 Abs. 3 StHG).

Das Bundesgericht stellt fest, dass die Zahlung von Fr. 253'100.– bereits in der rechtskräftigen Sonderveranlagung vom 4. September 2023 besteuert wurde – als Teil des Kapitalbezugs von Fr. 622'747.65. Die Doppelbesteuerung derselben Leistung in zwei verschiedenen Veranlagungen ist offensichtlich unzulässig. Die Vorinstanz hatte die Prüfung einer unzulässigen Doppelbesteuerung ausdrücklich offengelassen, was das Bundesgericht beanstandet.

Bindungswirkung der rechtskräftigen Sonderveranlagung

Grundsatz aus BGer 2C_217/2021

Das Bundesgericht stützt sich auf BGer 2C_217/2021 vom 4. November 2021, E. 5.4: Eine formell rechtskräftige Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Revisionsgründen (Art. 147 ff. DBG, Art. 51 ff. StHG). Die Steuerbehörden sind bei der Veranlagung von Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG gehalten, das Recht umfassend und richtig anzuwenden. Umgekehrt wird auch vom Steuerpflichtigen erwartet, dass er Beanstandungen gegen eine gesonderte Veranlagung umgehend mittels Einsprache und nicht erst im Rahmen der Veranlagung des übrigen Einkommens geltend macht.

Verschuldensfrage – BGer 2C 908/2019

Im vorliegenden Fall hatten die Beschwerdeführer bereits im Februar 2022 – rund sechs Monate vor dem Kapitalbezug – die kantonale Steuerverwaltung über die Arbeitgeberzahlung und den bevorstehenden Kapitalbezug informiert. Auch in der Steuererklärung vom April 2023 wurde der Sachverhalt erneut dargelegt. Gleichwohl veranlagte die Steuerverwaltung den Kapitalbezug ohne weitere Abklärungen gesondert nach Art. 38 DBG und § 39 StG/TG.

Das Bundesgericht wendet den Grundsatz aus BGer 2C 908/2019 vom 20. Oktober 2020, E. 3 an: Selbst wenn die Sonderveranlagung unrichtig sein sollte, hätte die kantonale Steuerverwaltung den Veranlagungsfehler zu vertreten; sie muss sich diesen bei der ordentlichen Veranlagung entgegenhalten lassen. Dabei ist unerheblich, dass die ordentliche Veranlagung durch das Gemeindesteueramt (erste Instanz) vorgenommen wurde, während die Sonderveranlagung durch das kantonale Steueramt erfolgte – nach § 142 Abs. 1 Ziff. 4 StG/TG ist auch bei der ordentlichen Veranlagung ausschliesslich die kantonale Steuerverwaltung Veranlagungsbehörde.

Ergebnis

Die rechtskräftige Sonderveranlagung steht der Erfassung der Zahlung von Fr. 253'100.– mit der ordentlichen Einkommenssteuer entgegen. Die Sonderveranlagung kann – selbst wenn sie fehlerhaft sein sollte – nicht revidiert werden. Offenbleiben kann, wie die Arbeitgeberzahlung steuerrechtlich zu würdigen wäre, gäbe es die rechtskräftige Sonderveranlagung nicht. Die Beschwerde wird gutgeheissen; das steuerbare Einkommen ist um Fr. 253'100.– zu reduzieren.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der Traditionslinie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Bindungswirkung rechtskräftiger Veranlagungen und zum Vertrauensschutz im Steuerrecht. Es bestätigt und präzisiert zwei bereits etablierte Grundsätze:

Erstens den Grundsatz aus BGer 2C_217/2021: Rechtskräftige Sonderveranlagungen nach Art. 38 DBG können nicht nachträglich revidiert werden, um eine andere – möglicherweise korrektere – steuerliche Qualifikation zu ermöglichen. Der Steuerpflichtige kann sich auf die formelle Rechtskraft berufen.

Zweitens den Verschuldensgrundsatz aus BGer 2C 908/2019: Veranlagungsfehler, die dem Steueramt zuzurechnen sind, müssen diesem bei späteren Veranlagungen entgegengehalten werden. Das Bundesgericht dehnt diesen Grundsatz hier auf die Konstellation aus, dass die fehlerhafte Sonderveranlagung nicht durch dieselbe Veranlagungseinheit, sondern durch die kantonale Steuerverwaltung vorgenommen wurde, während die ordentliche Veranlagung beim Gemeindesteueramt lag. Nach § 142 Abs. 1 Ziff. 4 StG/TG ist die kantonale Steuerverwaltung jedoch auch bei der ordentlichen Veranlagung massgebliche Veranlagungsbehörde.

Abzugrenzen ist der vorliegende Fall von BGE 145 II 2, der die Qualifikationsfrage klärt, ob eine Abgangsentschädigung als Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG zu behandeln ist. Im Urteil 9C_421/2025 bleibt diese Qualifikationsfrage ausdrücklich offen – entscheidend ist allein, dass die rechtskräftige Sonderveranlagung einer erneuten Besteuerung im ordentlichen Verfahren entgegensteht.

Fazit

Das Urteil stärkt die Rechtsstellung der Steuerpflichtigen bei überschneidenden Veranlagungsverfahren. Es macht deutlich, dass die Steuerverwaltung einen selbst verschuldeten Veranlagungsfehler nicht durch eine nachträgliche Revision der Sonderveranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen korrigieren kann. Praktisch bedeutet dies: Hat die Steuerverwaltung eine Kapitalleistung einmal rechtskräftig gesondert besteuert, so ist sie an diese Veranlagung gebunden und darf denselben Betrag nicht zusätzlich in der ordentlichen Veranlagung erfassen. Die Steuerverwaltung muss ihre Veranlagungspflichten bei der Sonderveranlagung sorgfältig wahrnehmen; unterlässt sie dies, geht dies zu ihren Lasten.