9C_205/2025 — Steuerbefreiung einer Kehrichtverbrennungsanstalt: Service public oder Erwerbszweck?

Rechtsgebiet: Steuerrecht (IFD/LHID) · Vorinstanz: Tribunal cantonal du Valais · Besetzung: 5 Richter (Moser-Szeless, Stadelmann, Parrino, Beusch, Bollinger) · Verfahrensergebnis: Abweisung

Executive Summary

• Kernpunkt: Eine Kehrichtverbrennungsanstalt in der Rechtsform der AG, deren Anteile von Gemeinden gehalten werden, verliert ihre Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g LIFD, wenn ihre nicht-dem-Service-public-zuzurechnenden Tätigkeiten (Fernwärme, Stromverkauf, Biogas, Kompost) annähernd die Hälfte des Umsatzes ausmachen und ihr Aktienzweck weit über die Abfallentsorgung hinausgeht.
• Entscheidung: Der Rekursion der Beschwerdeführerin wird nicht stattgegeben; die Aufhebung der Steuerbefreiung sowie die Behandlung der umstrittenen Rückstellungen als steuerbaren Gewinn werden bestätigt.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert die Grenzen der Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g LIFD bei gemischt wirtschaftlich-gemeinnützig tätigen Unternehmen: Massgebend ist das quantitative Gewicht der erwerbswirtschaftlichen Aktivitäten im Verhältnis zum Service-public-Anteil; bloss obligatorische gesetzliche Verwertungspflichten ändern den erwerbswirtschaftlichen Charakter der Wertschöpfung nicht.

Sachverhalt

Die A._ SA mit Sitz in U._ (VS) betreibt eine Kehrichtverbrennungsanlage (KVA). Ihr Aktienkapital wird vollständig von Waadtländer und Walliser Gemeinden gehalten. Zwei der sieben Verwaltungsratsmitglieder werden von den Regierungen der Kantone Waadt und Wallis ernannt, die übrigen fünf von der Generalversammlung unter Vertretung der Aktionärsgemeinden.

Seit 1973 war die Gesellschaft von den kantonalen und kommunalen Steuern befreit; die Befreiung wurde zuletzt 1995 bestätigt, unter der Bedingung, dass keine Dividenden ausgerichtet werden und Zweck und Strukturen unverändert bleiben. Auch beim IFD wurde die Befreiung stillschweigend gewährt. Ab 2008 verfügte die Waadtländer Steuerbehörde ebenfalls eine Befreiung.

Im Jahr 2015 erhoben interne Notizen des Service cantonal des contributions die Frage, ob die Befreiung aufrechterhalten werden soll, nachdem die Gesellschaft ein Fernwärmenetz («Thermoréseau») betreibt, das aus der Abwärme der KVA gespeist wird. Da dieses Netz 2011–2013 Verluste erwirtschaftete, wurde die Frage vertagt. Mit Entscheid vom 21. Februar 2020 setzte der Service cantonal die Gesellschaft für die Steuerperioden 2015–2018 mittels der Methode «Cost +»besteuert. Nach Einsprache der Gesellschaft wurde für 2015 ein steuerbarer Gewinn von 0 Fr. festgesetzt (Befreiung aufrechterhalten), während die Veranlagungen 2016–2018 zuungunsten der Steuerpflichtigen abgeändert wurden, indem sämtliche «Réserves pour travaux futurs» und «Attributions au fonds de renouvellement» dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wurden. Das Tribunal cantonal du Valais wies die Beschwerde am 28. Februar 2025 ab.

Erwägungen

Zulässigkeit und Kognition (E. 1–3)

Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein. Für das harmonisierte kantonale Steuerrecht übt es freie Kognition; für nicht harmonisiertes autonomes Kantonalrecht ist es auf die Rüge von Verfassungsverstessen beschränkt (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine erneute Sachdarstellung der Beschwerdeführerin, die ohne Rüge offensichtlich unrichtiger Sachfeststellung vorgetragen wird und zudem Steuerperioden nach 2018 betrifft, wird nicht berücksichtigt (Art. 105 Abs. 1 BGG).

Das Begehren um Einholung der Stellungnahme des Bundesamts für Energie (BFE) und des Bundesamts für Umwelt (BAFU) wird abgewiesen: Diese Ämter haben weder Beschwerdelegitimation (Art. 146 LIFD, Art. 73 Abs. 2 LHID) noch sind sie in ihren rechtlichen oder tatsächlichen Interessen vom Ausgang berührt; ihre Fachkompetenz bezieht sich auf Umwelt- bzw. Energierecht, nicht auf Steuerrecht.

Steuerbefreiung mangels Service-public-Eigenschaft (E. 4–8)

Die drei Mindestbedingungen (E. 5.1)

Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g LIFD drei kumulative Mindestbedingungen voraus: (1) Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung für den öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Zweck, (2) Irrevocabilität der Mittelbindung und (3) tatsächliche statutengemässe Tätigkeit (BGE 151 II 581, E. 5.2; BGE 147 II 287, E. 5.2; BGE 146 II 359, E. 5.1). Diese drei Bedingungen sind vorliegend unbestritten erfüllt; strittig ist einzig, ob die Gesellschaft einen Service-public-Zweck verfolgt.

Auslegung des Service-public-Begriffs (E. 6)

Der Begriff des Service public ist angesichts des Besteuerungsgrundsatzes der Allgemeinheit restriktiv auszulegen (BGE 146 II 359, E. 5.2; BGE 131 II 1, E. 3.3). Eine Steuerbefreiung wegen Service-public-Eigenschaft ist im Grundsatz ausgeschlossen, wenn eine juristische Person in erster Linie Erwerbszwecke verfolgt, selbst wenn diese zugleich dem Gemeinwohl dienen (BGE 146 II 359, E. 5.2; BGE 131 II 1, E. 3.2 und 3.3; BGE 127 II 113, E. 6b). Eine teilweise Steuerbefreiung bleibt möglich, sofern der Service-public-Anteil rechnungslegungsmässig abtrennbar ist und die Gesellschaft durch öffentlich-rechtlichen Akt mit der Aufgabe betraut wurde, unter Aufsicht des Gemeinwesens steht und ihre Mittel unwiderruflich dem öffentlichen Zweck gewidmet sind (BGE 146 II 359, E. 5.2; BGE 131 II 1, E. 3.3; BGer 9C_328/2023 vom 18. März 2024, E. 4.4). Jedenfalls ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn die Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke ein gewisses Ausmass übersteigen (BGE 146 II 359, E. 5.2; BGE 131 II 1, E. 3.3).

Entscheidung im Einzelfall (E. 7–8)

Zwar sprechen Elemente für eine Steuerbefreiung: Die Abfallverbrennung unbestritten eine Service-public-Aufgabe ist; das Aktienkapital vollständig von Gemeinden gehalten wird; die Statuten eine Dividendenverteilung verbieten und das Restvermögen bei Auflösung zwingend öffentlichen Zwecken zuführen; und eine gewisse Aufsicht durch die Öffentlichkeit nicht ausgeschlossen werden kann.

Jedoch überwiegen die gegen eine Befreiung sprechenden Umstände:

• Weiter Zweckumfang: Der statutarische Zweck umfasst neben der Abfallbehandlung die «Wertstoff- und Energieverwertung», die Tätigkeit als Thermoréseau, Strom- und Biogasverkauf, Kompost- und Holzplattenverkauf, Beratungsleistungen sowie die Möglichkeit der Gründung von Zweigniederlassungen, des Erwerbs von Beteiligungen und Liegenschaften – sämtlich erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten.

• Obligatorische Verwertung ändert den Charakter nicht: Die aus dem Umweltrecht (Art. 7 Abs. 6bis USG, Art. 31 und 32 VVEA resultierende Pflicht, bei der Abfallentsorgung einen Mindestanteil der Energie auszukoppeln, verleiht den Verwertungsaktivitäten keinen Service-public-Charakter. Der Begriff der «Entsorgung» im Umweltrecht umfasst zwar auch die Verwertung; dies ändert aber nichts daran, dass die Verwertung wirtschaftlich-erwerbswirtschaftlich erfolgt.

• Prinzip des Verursacherprinzips: Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Besteuerung verstiess gegen das Verursacherprinzip (Art. 32a Abs. 1 USG), wird zurückgewiesen: Das Verursacherprinzip verlangt, dass die Abfallentsorgung durch Gebühren und nicht durch Steuern finanziert wird, umfasst aber nicht die Kosten von Fernwärmenetzen, die nichts mit der Abfallentsorgung zu tun haben.

• Konzessioniertes Thermoréseau: Dass das Fernwärmenetz auf einer Konzession mit Anschlusspflicht und Tarifkontrolle beruht, genügt nicht, um den erwerbswirtschaftlichen Charakter zu verneinen. Der vom Beschwerdeführer angerufene Entscheid 1C_441/2011 betraf ausschliesslich die kartellrechtliche Frage der Anschlusspflicht, nicht die steuerliche Qualifikation der Fernwärmetätigkeit.

• Quantitatives Gewicht: Die Umsätze aus den nicht-service-public-Tätigkeiten machten in den Jahren 2016–2018 annähernd die Hälfte des Gesamtumsatzes aus (2015: 47,6 %; 2016: 49,3 %; 2017: 54 %; 2018: 54,3 %). Die erwerbswirtschaftlichen Einnahmen sind damit nicht bloss nebensächlich.

Rückstellungen: Keine steuerlich abzugsfähigen Rückstellungen (E. 9)

Subsidiär macht die Beschwerdeführerin geltend, die «Réserves pour travaux futurs» (3,2 Mio. Fr. 2016; 3,572 Mio. Fr. 2017; 3,3 Mio. Fr. 2018) und die «Attribution au fonds de renouvellement» (1 Mio. Fr. 2018) seien als steuerlich abzugsfähige Rückstellungen zu behandeln.

Nach Art. 63 Abs. 1 LIFD dürfen Rückstellungen nur für Verbindlichkeiten unbestimmten Betrags (lit. a) und unmittelbar drohende Verlustrisiken (lit. c) gebildet werden. Rückstellungen für künftige Investitionen sind keine steuerlich zulässigen Rückstellungen, sondern Reserven, die zum steuerbaren Gewinn gehören (BGer 9C_192/2024 vom 3. Juli 2024, E. 5.2.2; BGer 9C_469/2023 vom 9. April 2024, E. 6.2.2).

Die Beschwerdeführerin beruft sich auf Art. 32a Abs. 3 USG, der die Inhaber von Abfallentsorgungsanlagen zur Bildung der «notwendigen Rückstellungen» verpflichtet. Das Bundesgericht hält fest, dass diese umweltrechtlichen «Rückstellungen» ihrem Charakter nach Reserven für künftige Investitionen sind und nicht den kommerziell begründeten Rückstellungen im Sinne des Steuerrechts entsprechen (Jansen, Kommentar zum USG, N. 52 zu Art. 32a USG; Brunner, Kommentar zum Umweltschutzgesetz, N. 92 zu Art. 32a USG). Gerade dass die Beschwerdeführerin diese Beträge zur Finanzierung künftiger Investitionen verbucht, bestätigt deren Qualifikation als Reserven, nicht als Rückstellungen.

Die Zurechnung der 1 Mio. Fr. «Attribution au fonds de renouvellement» 2018 zum steuerbaren Gewinn ist ebenfalls richtig: Dieser Betrag diente der Sanierung der Pensionskasse, was die Beschwerdeführerin nicht als kommerziell begründet dargetan hat.

Gleiches gilt für die kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 24 Abs. 4 und Art. 10 Abs. 1 lit. b LHID bzw. Art. 85 Abs. 1 und Art. 25 LF/VS; vgl. BGE 143 II 402, E. 7.1; BGE 140 II 88, E. 10).

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in der ununterbrochenen Linie der Rechtsprechung zu Art. 56 lit. g LIFD, wonach die Steuerbefreiung wegen Service-public-Eigenschaft restriktiv auszulegen ist:

• BGE 131 II 1 (EWD Elektrizitätswerk Davos AG): Keine Steuerbefreiung für eine in eine AG umgewandelte kommunale Elektrizitätswerk, da Stromproduktion und -vertrieb keine Service-public-Aufgabe im Sinne von Art. 56 lit. g LIFD darstellen und die AG erwerbswirtschaftlich tätig ist. Das vorliegende Urteil bestätigt und bekräftigt diesen Ansatz: Auch bei einer KVA fallen die Energieverwertungsaktivitäten aus dem Service-public-Begriff heraus.

• BGE 146 II 359 (Privatschule): Steuerbefreiung verweigert, weil die Privatschule keine vollständige Ausbildung anbot, das Schulgeld sehr hoch war und Gewinnvorträge ausgewiesen wurden. Auch hier wird der restriktive Ansatz bestätigt: Massgeblich ist die Gesamtschau aller Umstände.

• BGE 147 II 287 (Stiftung mit Holding): Selbst bei formeller Gemeinnützigkeit schliesst eine dominierende wirtschaftliche Betätigung (Unterhaltung einer Handelsgesellschaft) die Steuerbefreiung aus. Das vorliegende Urteil wendet denselben Massstab auf eine öffentlich-rechtlich verankerte KVA an.

• BGer 9C_328/2023 (Kindertagesstätte): Eine Teilsteuerbefreiung kam nicht in Frage, weil die erwerbswirtschaftlichen Zwecke im Vordergrund standen und ein Wettbewerb zu privaten Anbietern bestand. Das vorliegende Urteil überträgt diese Grundsätze auf einen Infrastrukturbetrieb.

Die Neuheit des Urteils liegt weniger in der rechtlichen Doktrin als in der Konkretisierung auf den spezifischen Kontext von Abfallverwertungsanlagen: Erstmals entscheidet das Bundesgericht explizit, dass die umweltrechtlich obligatorische Energieverwertung bei der Verbrennung den steuerrechtlichen Service-public-Charakter der Verwertungsaktivitäten nicht begründet, und dass umweltrechtliche «Rückstellungen» nach Art. 32a Abs. 3 USG steuerrechtlich als Investitionsreserven und nicht als abzugsfähige Rückstellungen zu qualifizieren sind.

Die Unterscheidung zur Konzessionssituation in BGE 127 II 113 (Kantonalbank) und zum Entscheid 1C_441/2011 (Anschlusspflicht Thermoréseau) wird klar gezogen: Die kartellrechtliche Zulässigkeit einer Anschlusspflicht ist steuerrechtlich irrelevant.

Fazit

Das Bundesgericht bestätigt mit 9C_205/2025 die Aufhebung der Steuerbefreiung einer Kehrichtverbrennungsanstalt, die neben der Abfallentsorgung erhebliche Energieverwertungsaktivitäten entfaltet hat. Massgeblich ist der quantitative Anteil der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeiten am Gesamtumsatz (über 50 %), der weite statutarische Zweck und die Tatsache, dass die gesetzlich obligatorische Energieverwertung den erwerbswirtschaftlichen Charakter nicht wandelt. Ebenso werden die umweltrechtlich verlangten «Rückstellungen» nach Art. 32a Abs. 3 USG als steuerlich nichtabzugsfähige Investitionsreserven qualifiziert. Das Urteil stärkt den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung und setzt klare Grenzen für Steuerbefreiungen gemischt wirtschaftlich-gemeinnützig tätiger Unternehmen im Sinne von Art. 56 lit. g LIFD.