Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn sowie direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2021

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Kontokorrentdarlehen des Alleinaktionärs einer AG von insgesamt Fr. 791'752.– wurde vom Bundesgericht als gesamthaft simuliert qualifiziert und als geldwerte Leistung besteuert. Das Bundesgericht korrigierte jedoch die Vorinstanz insoweit, als das bereits in früheren Steuerperioden aufgerechnete „Sockeldarlehen" von Fr. 303'503.– nicht nochmals in der Steuerperiode 2021 aufgerechnet werden durfte. Die Aufrechnung durfte sich nur auf den Jahreszuwachs von Fr. 488'249.– beschränken.
• Entscheidung: Teilgutheissung der Beschwerde; Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils im Umfang der fehlerhaften Aufrechnung des Sockeldarlehens; Rückweisung an das Steueramt zur Neufestsetzung der Steuerfaktoren mit einer Aufrechnung von Fr. 488'249.– (statt Fr. 791'752.–).
• Bedeutung: Der Entscheid präzisiert die Zeitlichkeitsfrage bei der Aufrechnung simulierter Darlehen (Periodizitätsprinzip/Grundsatz der Abschnittsbesteuerung): Ein „Sockeldarlehen", dessen Simulation bereits in früheren Steuerperioden (teilweise) erkannt und aufgerechnet wurde, darf nicht erneut in voller Höhe aufgerechnet werden, wenn sich die in früheren Perioden nicht aufgerechnete Teilsumme nicht allein durch spätere Umstände als simulationseröffnend darstellt. Der Entscheid bestätigt die Kriterien des BGE 138 II 57 zur Darlehenssimulation und verdeutlicht, dass die Schuldübernahme (Art. 175 OR) durch eine nahestehende Partei kein Beleg für den Rückzahlungswillen im massgebenden Zeitpunkt ist.

1. Sachverhalt

A. Der Beschwerdeführer war Alleinaktionär und (bis 2022 alleiniger VR) der in Solothurn domizilierten B._ AG. Er meldete sich am 16. Dezember 2021 nach Deutschland ab. Das Kontokorrentdarlehen der B._ AG gegenüber dem Beschwerdeführer wuchs kontinuierlich: von Fr. 303'503.– (Ende 2018) über Fr. 533'267.– (Ende 2019) und Fr. 435'562.– (Ende 2020, nach Teilbereinigung) auf Fr. 791'752.– (Ende 2021).

Das Kantonale Steueramt Solothurn rechnete in der Veranlagungsverfügung 2021 den Gesamtbetrag von Fr. 791'752.– als geldwerte Leistung (Wertschriftenertrag bei qualifizierter Beteiligung) auf. Es qualifizierte das Darlehen als gesamthaft simuliert – es halte einem Drittvergleich nicht stand und es bestehe keine Rückzahlungsabsicht.

Im Mai 2023 verkaufte der Beschwerdeführer 75 % der Aktien der B._ AG an die C._ GmbH (in Deutschland domiziliert, von ihm mitverwaltet); die C.__ GmbH übernahm im Rahmen des Aktienkaufs die Darlehensschuld.

B. Das Kantonale Steuergericht Solothurn wies die Rechtsmittel ab und hielt die Aufrechnung von Fr. 791'752.– als geldwerte Leistung aufrecht.

C. Der Beschwerdeführer focht das Urteil mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an. Er beantragte sinngemäss, das Darlehen sei als solches „at arm's length" zu behandeln, eventualiter sei nur die Erhöhung (nicht das Sockeldarlehen) als simuliert zu qualifizieren.

2. Rechtlicher Rahmen

2.1 Geldwerte Leistungen aus Beteiligungen (Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1bis DBG)

Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen sind steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Bei qualifizierter Beteiligung (≥10 %) greift die Teilbesteuerung (Art. 20 Abs. 1bis DBG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn (1) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (2) der Aktionär einen Vorteil erlangt, (3) die Leistung einer fernstehenden Person nicht zugestanden worden wäre (Drittvergleich) und (4) der Charakter der Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 151 II 11, E. 2.2.1; BGE 144 II 427, E. 6.1; BGE 138 II 57, E. 2.2).

2.2 Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung

Ein Aktionärsdarlehen stellt dann eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur deshalb gewährt, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (Prinzip des „dealing at arm's length"). Massgeblich ist ein Gesamtwürdigung aller konkreten Umstände (BGE 138 II 57, E. 3.1). Vom Bundesgericht entwickelte Indizien für eine Simulation sind u.a.:

• Darlehen nicht durch den Gesellschaftszweck gedeckt
• Ungewöhnliche Bilanzstruktur resp. Klumpenrisiko (Darlehen übersteigtEigenkapital)
• Fehlende Bonität des Schuldners
• Keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen
• Zinsen werden nur verbucht, nicht bezahlt
• Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrags (BGE 138 II 57, E. 3.2; 9C_565/2023, E. 5.3.1 und 5.4.2)

2.3 Ursprüngliche vs. nachträgliche Simulation

Das Bundesgericht unterscheidet zwischen ursprünglicher Simulation (Rückzahlung von Anfang an nicht geplant) und nachträglicher Simulation (Aufgabe des Rückzahlungswillens erst im Nachhinein) (BGE 138 II 57, E. 5.2; 9C_565/2023, E. 5.4.3). Für die Frage, ab wann die Simulation für die Besteuerung massgebend wird, ist entscheidend, wann aufgrund hinreichender Anhaltspunkte erkennbar ist, dass der Rückzahlungswille entfällt (BGE 138 II 57, E. 5.2; 2C_678/2020, E. 7.2.3; 9C_565/2023, E. 5.4.3).

3. Erwägungen des Bundesgerichts

3.1 Prozessuales (E. 1)

• Neue Tatsachen und Beweismittel (Art. 99 Abs. 1 BGG): Der vom Beschwerdeführer eingereichte undatierte Bürgschaftsvertrag ist unbeachtet, da er nicht novenrechtlich begründet wurde. Ebenso unzulässig sind die vom Steueramt nachträglich eingereichten Unterlagen, soweit sie nicht bereits im vorinstanzlichen Verfahren aktenkundig waren. Das Kontoblatt 2021 mit dem Vermerk „intern" ist nicht entscheidwesentlich, da bereits eine Variante im Rechtsmittelverfahren vorliegt.

3.2 Materielle Beurteilung – Direkte Bundessteuer (E. 2–4)

3.2.1 Qualifikation als gesamthaft simuliertes Darlehen (E. 2–3, 4.5)

Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Qualifikation des gesamten Darlehens als simuliert. Die Kombination folgender Umstände ergibt, dass das Darlehen einem Drittvergleich nicht standhält:

3.2.2 Einzelne Rügen des Beschwerdeführers (E. 4.4)

• Begründungspflicht: Die Vorinstanz hat die wesentlichen Erwägungen dargelegt; eine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV liegt nicht vor.
• Bonität: Das kantonale Gericht hat nicht fehlende Bonität, sondern Ungewissheit über Bonität und Rückzahlungsfähigkeit festgestellt – was als relevantes Kriterium berücksichtigt werden durfte.
• Bürgschaft: Die Absicherung durch eine Bürgschaft des im Ausland wohnhaften Sohnes ist völlig ungeklärt hinsichtlich Wirksamkeit und Vollstreckbarkeit.
• Tatsächliche Geldflüsse: Die Behauptung, es seien Bargeldbezüge erfolgt, wird durch das Kontoblatt 2021 teilweise gestützt. Die vorinstanzliche Feststellung, es seien keine tatsächlichen Geldflüsse verzeichnet, ist in ihrer Absolutheit nicht haltbar und zu relativieren. Die Verbuchung (nicht Bezahlung) der Zinsen bleibt jedoch ein relevantes Kriterium, obwohl der Zinsbetrag mit Fr. 164.77 gering ist.
• Verrechnung/Kaufpreis: Die Schuldübernahme durch die C.__ GmbH im Rahmen des Aktienverkaufs (Art. 175 OR) ist keine Verrechnung (Art. 120 Abs. 1 OR) gegenseitiger Forderungen, da verschiedene Vertragsparteien beteiligt waren. Sie ist auch kein Beleg für den Rückzahlungswillen im Jahr 2021.
• Klumpenrisiko: Die Behauptung, Schweizer Banken hätten Negativzinsen erhoben, ist irrelevant; massgeblich ist das Verhältnis des Darlehens zu den Aktiven und zum Eigenkapital der Gesellschaft.
• Geldwerte Leistung vs. Schuldübernahme: Es liegt keine Verrechnung gegenseitiger Forderungen vor; sondern eine Novation durch Schuldübernahme (Art. 175 OR). Die Beteiligung der C.__ GmbH („Schwestergesellschaft") an beiden Verträgen widerspricht dem Grundgedanken eines echten Darlehensvertrags.

3.2.3 Das Sockeldarlehen und das Periodizitätsprinzip (E. 4.6) – Kernpunkt des Entscheids

Das Bundesgericht hält fest, dass zwar das gesamte Darlehen von Fr. 791'752.– als gesamthaft simuliert zu qualifizieren ist. Es widerspricht jedoch der Aufrechnung des bereits in früheren Perioden teilweise aufgerechneten „Sockeldarlehens" von Fr. 303'503.– in der Steuerperiode 2021:

Das Bundesgericht stellt fest: Die relevanten Indizien für die Simulation lagen bereits Ende 2018 vor. Das Steueramt erkannte bereits für die Steuerperioden 2019 und 2020 die Simulation, bezog diese jedoch nur auf den jeweiligen Jahreszuwachs. Es legt keinen konkreten Anhaltspunkt dar, der bis zum Wegzug des Beschwerdeführers im Dezember 2021 in Bezug auf den „Sockel" die Annahme eines echten (drittvergleichsfähigen) Darlehens erlaubt hätte.

Daher leuchtet nicht ein, dass das Sockeldarlehen von Fr. 303'503.– erst 2021 als Simulation „zutage getreten" sein soll. Die Aufrechnung dieses Betrags in der Steuerperiode 2021 verstösst gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (Periodizitätsprinzip).

Ergebnis: Die Aufrechnung ist auf Fr. 488'249.– (Zuwachs 2021) zu beschränken.

3.3 Staats- und Gemeindesteuern (E. 5)

Die massgeblichen kantonalen Vorschriften (§ 26 Abs. 1 lit. b StG/SO) stimmen bundesrechtlich mit den DBG-Normen überein. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt teilweise begründet.

3.4 Kosten (E. 6)

• Gerichtskosten von Fr. 7'000.–: Fr. 4'200.– (Beschwerdeführer) / Fr. 2'800.– (Beschwerdegegner)
• Rückweisung der Kostenregelung des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz

4. Einordnung in die Rechtsprechung

4.1 Bestätigung der ständigen Praxis (BGE 138 II 57)

Der Entscheid bestätigt die etablierte Praxis zu den Indizien der Darlehenssimulation nach BGE 138 II 57. Alle klassischen Kriterien (fehlende Schriftform, fehlende Sicherheiten, nicht bezahlte Zinsen, Klumpenrisiko, keine Bar-Rückzahlung) wurden angewandt und mit dem konkreten Sachverhalt abgeglichen.

4.2 Präzisierung: Art. 718b OR und Formgültigkeit

Neu wird explizit festgehalten, dass bei Selbstkontraktion (Alleinaktionär als VR schliesst Darlehensvertrag mit der eigenen AG ab) die Schriftform nach Art. 718b i.V.m. Art. 11 OR zwingend ist, wenn der Betrag Fr. 1'000.– übersteigt. Dies verstärkt das Indiz des fehlenden schriftlichen Vertrags bei Aktionärsdarlehen.

4.3 Präzisierung: Periodizitätsprinzip bei simulierten Darlehen

Der Entscheid gibt eine wichtige Präzisierung zum Periodizitätsprinzip: Wenn die Steuerbehörde in früheren Steuerperioden die Simulation eines Darlehens nur teilweise (nämlich nur bezüglich des Zuwachses) aufgerechnet hat, darf sie nicht in einer späteren Periode das gesamte Darlehen (inkl. „Sockel") nochmals voll aufrechnen, es sei denn, es gibt konkrete, erst in der aktuellen Periode erkennbare neue Indizien, die für eine Simulation des Sockeldarlehens sprechen. Fehlen solche neuen Indizien, bleibt der in früheren Perioden nicht aufgerechnete Sockel in der aktuellen Periode steuerlich unbeanstandet.

Damit wird die in BGE 138 II 57, E. 5.2 aufgestellte Unterscheidung zwischen ursprünglicher und nachträglicher Simulation um eine zeitliche Dimension der Aufrechnung ergänzt: Selbst bei ursprünglicher Simulation ist die Steuerbehörde an das Periodizitätsprinzip gebunden; sie kann nicht nachträglich das Ganze neu aufrollen, wenn sie in früheren Perioden bereits eine Teilaufrechnung vorgenommen hat.

4.4 Präzisierung: Kontokorrentdarlehen und Geldflüsse

Das Bundesgericht relativiert die vorinstanzliche pauschale Aussage, wonach „keine tatsächlichen Geldflüsse verzeichnet" worden seien: Wenn Buchungen von Bargeldbezügen oder Spesenrückvergütungen im Kontoblatt dokumentiert sind, stellt dies sehr wohl tatsächliche Geldflüsse dar. Die Verbuchung von Zinsen (statt Bezahlung) bleibt jedoch ein gewichtiges Simulationssindiz, auch wenn der Zinsbetrag gering ist.

4.5 Abgrenzung: Schuldübernahme vs. Verrechnung

DieQualifizierung der Aktienkauf-Transaktion als Schuldübernahme (Art. 175 OR) und nicht als Verrechnung (Art. 120 OR) ist eine praktisch bedeutsame Klarstellung: An einem Darlehensvertrag und einem Aktienkaufvertrag sind nicht dieselben Vertragsparteien beteiligt; daher liegt keine Verrechnung gegenseitiger Forderungen vor. Zudem belegt die Beteiligung der nahestehenden C.__ GmbH an beiden Transaktionen den Simulationverdacht eher, als dass sie ihn entkräftet.

5. Praktische Bedeutung

1. Steuerbehörden müssen bei der Aufrechnung simulierter Aktionärsdarlehen das Periodizitätsprinzip strikt beachten. Eine Gesamt-Aufrechnung in einer späteren Periode ist unzulässig, wenn in früheren Perioden bereits Teilaufrechnungen erfolgten und keine neuen simulationseröffnenden Umstände hinzutreten.

2. Alleinaktionäre und VR-Mitglieder müssen bei Kontokorrentdarlehen penibel auf Schriftform (Art. 718b OR), Sicherheiten, effektive Zinszahlungen und ein angemessenes Verhältnis zum Eigenkapital achten, um den Vorwurf der Simulation zu vermeiden.

3. Schuldübernahmen durch nahestehende Gesellschaften im Rahmen von Aktienverkäufen können den Rückzahlungswillen nicht retrospektiv belegen.

4. Der Entscheid zeigt, dass das Verhältnis Darlehen zu Eigenkapital (hier: 150 %) und zu Gesamtaktiven (86 %) als starke Simulationssindizien auch dann genügen, wenn andere Indizien (z.B. tatsächliche Bargeldflüsse) teilweise vorliegen.

Zitierte Rechtsnormen

• Art. 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 1bis DBG (geldwerte Leistungen aus Beteiligungen)
• Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (verdeckte Gewinnausschüttung)
• Art. 718b i.V.m. Art. 11 OR (Schriftform bei Selbstkontraktion)
• Art. 120 und 312 OR (Verrechnung, Novation) – abgelehnt zugunsten von Art. 175 OR (Schuldübernahme)
• § 26 Abs. 1 lit. b StG/SO i.V.m. Art. 7 Abs. 1 StHG (kantonales Harmonisierungsrecht)
• Art. 42, Art. 66, Art. 68, Art. 89, Art. 95, Art. 97, Art. 99, Art. 105, Art. 106 BGG (Verfahrensrecht)