Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012-2016; Steuerhoheit.

Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht gibt der Beschwerde des kantonalen Steueramts Zürich statt und bestimmt den steuerrechtlichen Wohnsitz (Lebensmittelpunkt) der Beschwerdegegner für die Steuerperioden 2012–2016 im Kanton Zürich (Stadt U._), nicht – wie die Vorinstanz angenommen hatte – im Kanton Zug (V._/ZG).
• Entscheidung: Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils; Feststellung der Steuerhoheit des Kantons Zürich; Aufhebung der zugerischen Veranlagungsverfügungen 2012–2016; reformatorische Sachentscheidung statt Rückweisung.
• Bedeutung: Das Urteil präzisiert die Rechtsprechung zum steuerrechtlichen Wohnsiz Pensionierter bei Mehrortigkeit: Es gibt keine «natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes»; massgebend ist allein der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach objektiven Kriterien. Eine allfällige abweichende Aussage in BGer 9C_548/2023 wird als überholt qualifiziert. Zudem wird klargestellt, dass bei fehlenden familiären und persönlichen Beziehungen im Zuzugskanton dem bisherigen Kanton starke Indizienwirkung zukommt.

I. Sachverhalt

Die Ehegatten A.A._ (geb. 1936) und B.A._ (geb. 1937, † 2019) übertrugen im Jahr 2004 ihr Doppel-Einfamilienhaus in U._/ZH als Erbvorbezug auf die Tochter C.A._ und meldeten sich nach V._/ZG ab. Sie behaupteten, ab Oktober 2004 in einer 3,5-Zimmer-Mietwohnung in V._/ZG zu wohnen. 2019 zogen sie in eine der Tochter gehörende Liegenschaft in W.__/ZH.

Nach einer Meldung des Steueramts der Stadt U.__/ZH (2021) leitete das kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuer- und Bussenverfahren ein und nahm mit Verfügung vom 31. Mai 2023 die Steuerhoheit über die Beschwerdegegner für die Staats- und Gemeindesteuern 2012–2016 in Anspruch. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hob diese Verfügung auf – wogegen das Steueramt Zürich Beschwerde erhebt.

II. Zulässigkeit und Verfahrensrechtliches (E. 1–3)

E. 1 – Zulässigkeit: Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Das kantonale Steueramt ist beschwerdebefugt (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 2 StHG, § 154 Abs. 1 StG/ZH). Die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug für die Steuerperioden 2012–2016 können zulässigerweise mitangefochten werden (BGE 139 II 373 E. 1.7). Hingegen ist der Eventualantrag betreffend die Steuerperioden 2017/2018 unzulässig.

E. 2 – Kognition und Sachverhaltsfeststellung: Das Bundesgericht prüft harmonisiertes Steuerrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 150 II 346 E. 1.5.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können nur bei Willkür oder Rechtsverletzung berichtigt werden (Art. 105 Abs. 2, Art. 97 Abs. 1 BGG). Für den Kanton Zug, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist, gelten die Bindung an den vorinstanzlichen Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) nicht uneingeschränkt (BGE 139 II 373 E. 1.7; BGer 9C_321/2025 vom 23. Oktober 2025 E. 2.2).

E. 3 – Anonymisierung: Antrag der Beschwerdegegner auf weitgehende Anonymisierung wird abgewiesen, da die Steuerfaktoren im vorliegenden Urteil ohnehin nicht genannt werden. An der etablierten Praxis, auch Steuerfaktoren zu veröffentlichen und Rückschlüsse durch Eingeweihte hinzunehmen, wird festgehalten (BGE 133 I 106 E. 8.3; BGer 9C_693/2022 vom 6. März 2023 E. 4.1 f.).

III. Verwirkung des Besteuerungsanspruchs (E. 4)

Der Kanton Zug machte die Verwirkungseinrede geltend. Das Bundesgericht prüft diese vorweg:

Massstab: Ein Kanton verwirkt seinen Besteuerungsanspruch, wenn er (a) die massgebenden Tatsachen kannte oder kennen konnte, (b) trotzdem ungebührlich lange zuwartet und (c) bei Gutheissung ein anderer Kanton Steuern zurückzuerstatten müsste, die er in guten Treuen bezogen hat (BGE 147 I 325 E. 4.2.2; BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026).

Zeitlicher Rahmen: Bei Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung tritt die Verwirkung am Ende des Jahres «n+2» ein (BGE 139 I 64 E. 3.3). Im Nachsteuerverfahren ist umso strenger zu fordern, dass der berechtigte Kanton den Anspruch erhebt, sobald er Kenntnis hat.

Ergebnis: Keine Verwirkung. Nachdem die Stadt U.__/ZH im Juli 2021 erste Abklärungen gemeldet und im November 2021 den Abschlussbericht erstellt hatte, eröffnete das kantonale Steueramt im November 2022 das Nachsteuerverfahren und erliess im Mai 2023 die Steuerhoheitsverfügung. Dieses Vorgehen ist nicht ungebührlich langsam – im Gegensatz zu BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 E. 5, wo eine Verwirkung bejaht wurde (über 2,5 Jahre Verzögerung nach Kenntnisnahme).

IV. Formelle und Sachverhaltsrügen (E. 5)

E. 5.1 – Rechtliches Gehör: Keine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV. Die Vorinstanz hat sich – wenn auch knapp – mit den wesentlichen Indizien befasst. Es besteht keine Pflicht zur Auseinandersetzung mit jedem einzelnen Vorbringen.

E. 5.2 – Sachverhaltsfeststellung: Ein offensentlicher Fehler der Vorinstanz bezüglich der Wohnfläche (die Beschwerdegegner bewohnten bis 2004 die Liegenschaft Strasse yyy mit 279 m², nicht die Strasse xxx mit 171 m²) wird korrigiert (Art. 105 Abs. 2 BGG). Im Übrigen erweist sich die Sachverhaltsfeststellung nicht als willkürlich.

V. Materieller Gehalt: Steuerrechtlicher Wohnsitz (E. 6–8)

1. Rechtsgrundsätze (E. 6)

Der steuerrechtliche Wohnsitz bestimmt sich ausschliesslich nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, nicht nach dem inneren Willen der betroffenen Person (BGE 150 II 244 E. 5.2; grundlegend BGE 97 II 1 E. 3). Der Wohnsitz liegt dort, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet.

Bei Mehrortigkeit ist auf den Ort mit den stärkeren Beziehungen abzustellen (BGE 150 II 244 E. 5.3; BGE 131 I 145 E. 5). Massgebend sind: - Gewöhnlicher Aufenthaltsort, - familiäre Beziehungen, - ausserfamiliäre soziale Beziehungen, - berufliche Stellung, - Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten.

Bei Pensionierten mit annähernd gleichmässigen Aufenthalten wird primär auf den gewöhnlichen Aufenthaltsort abgestellt, die Wohnverhältnisse jedoch stark gewichtet (BGE 131 I 145 E. 5; BGer 9C_434/2024 vom 10. Februar 2025 E. 5.2).

2. Beweismass (E. 7)

Das Bundesgericht bestätigt seine neuere Rechtsprechung, wonach im Steuerrecht bei der beweisführungsbelasteten Steuerbehörde nicht der Vollbeweis, sondern das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit genügt (BGE 150 II 321 E. 3.6.4; BGer 9C_434/2024 vom 10. Februar 2025 E. 6.2).

3. Kritik an der Vorinstanz und reformatorischer Entscheid (E. 8)

Keine «natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes» (E. 8.4): Das Bundesgericht verneint ausdrücklich, dass eine «natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes» besteht, welche der Beschwerdeführer umstossen müsste (abweichend von der Vorinstanz, die sich auf BGer 9C_548/2023 berief). Vielmehr ist stets zu prüfen, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet – eine Wohnsitzverlegung ist auch ungeachtet fortdauernder Beziehungen zum alten Wohnsitz anzunehmen, wenn die Beziehungen zum neuen Ort bei gesamtheitlicher Betrachtung wichtiger erscheinen (BGE 150 II 244 E. 5.6.5; BGer 9C_702/2024 vom 13. Januar 2026 E. 5.1). Sollte sich aus BGer 9C_548/2023 etwas anderes ergeben, wird diese Aussage als überholt qualifiziert.

Indizienwürdigung (E. 8.5): Das Bundesgericht nimmt eine eigene Abwägung vor und gelangt – anders als die Vorinstanz – zum Schluss, dass sich der Lebensmittelpunkt der Beschwerdegegner im Kanton Zürich befand:

Keine familiären oder persönlichen Beziehungen im Kanton Zug: Obwohl das Steueramt Zürich mit Schreiben vom 21. Februar 2023 ausdrücklich detaillierte Angaben zu «persönlichen und sozialen Beziehungen, kulturellen, sportlichen und übrigen Freizeittätigkeiten in V.__/ZG» eingefordert hatte, machten die Beschwerdegegner keine Angaben dazu. Im Rahmen der Beweiswürdigung fällt dies zu ihren Lasten ins Gewicht.

Ergebnis: Die Vorinstanz hat das Beweisthema verfehlt. Da der Sachverhalt entscheidreif und liquide ist, entscheidet das Bundesgericht reformatorisch (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 Satzteil 1 BGG) und stellt fest, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz der Beschwerdegegner für die Steuerperioden 2012–2016 in der Stadt U.__/ZH befand.

VI. Ergebnisse und Kostenfolgen (E. 9)

• Dispositiv 1: Beschwerde wird gutgeheissen; Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 18. Dezember 2024 aufgehoben; Feststellung der Steuerhoheit des Kantons Zürich für 2012–2016.
• Dispositiv 2: Eventualantrag der Beschwerdegegner teilweise gutgeheissen; zugerische Veranlagungsverfügungen 2012–2016 aufgehoben; Kanton Zug verpflichtet zur Rückerstattung der bezahlten Kantons- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Steuerperioden 2017/2018 wird auf den Eventualantrag nicht eingetreten.
• Dispositiv 3: Gerichtskosten von Fr. 3'000.– den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt (Art. 65, Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich werden keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigung zugesprochen, da er sich nicht einwandfrei verhalten hatte, aber zum Zeitpunkt der Abklärung 2021 die Veranlagungen bereits rechtskräftig waren und er nicht wissen konnte, dass er zur Veranlagung nicht berechtigt war.
• Dispositiv 4: Die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens werden neu festzusetzen sein; diesbezüglich Rückweisung an die Vorinstanz (Art. 67, Art. 68 Abs. 5 BGG).

VII. Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil steht in einer Reihe von jüngeren Entscheiden zur interkantonalen Steuerhoheit bei unklarem Wohnsitz:

1. BGE 150 II 244 (Lebensmittelpunkt bei Bundesangestelltem mit Auslandwohnsitz): Bestätigt die objektive Bestimmung des Lebensmittelpunkts anhand äusserer Tatsachen (E. 5.2), die Gewichtung der verschiedenen Kriterien bei Mehrortigkeit (E. 5.3) und den Grundsatz, dass eine Wohnsitzverlegung auch bei fortdauernden Beziehungen angenommen wird, wenn die neuen Beziehungen wichtiger erscheinen (E. 5.6.5).

2. BGer 9C_702/2024 vom 13. Januar 2026 (Wohnsitzbestimmung Zürich vs. Zug, Steuerperioden 2017–2019): Dieselbe Kammer unter Bundesrichterin Moser-Szeless entschied kurz vor dem vorliegenden Urteil einen ähnlich gelagerten Fall und hielt fest, dass es keine «natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes» gibt und dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen aus den objektiven Tatsachen zu ermitteln ist (E. 5.1).

3. BGE 148 II 285 (Wohnsitz bei Patchwork-Familie / leitender Angestellter): Grundlegende Präzisierung der Beweislastverteilung und der natürlichen Vermutungen im Steuerdomizilverfahren. Bestätigt, dass steuerbegründende Tatsachen von der Steuerbehörde nachzuweisen sind, und dass ungenügende Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu seinen Lasten gewürdigt werden kann(E. 3.1.1–3.1.3).

4. BGE 131 I 145 (Rentnerehepaar Jura/Basel-Landschaft): Leitentscheid zur Wohnsitzbestimmung bei Pensionären mit Aufenthalten an mehreren Orten; primär auf den gewöhnlichen Aufenthaltsort abzustellen, bei gleichmässigen Aufenthalten die Wohnverhältnisse stark zu gewichten(E. 5).

5. BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 (Verwirkung des Besteuerungsrechts Genf/Schwyz): Das Bundesgericht bejahte dort die Verwirkung, weil Genf nach Kenntnis der massgebenden Tatsachen (Kontrollbericht Februar 2018) erst im November 2020 das Nachsteuerverfahren eröffnete – eine über zweijährige Verzögerung. Das vorliegende Urteil setzt die Grenze der Zumutbarkeit enger an.

6. BGE 150 II 321 E. 3.6.4 (Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit): Bestätigung der neuen Rechtsprechung, dass bei der steuerbehördlichen Beweisführung nicht der Vollbeweis, sondern die überwiegende Wahrscheinlichkeit genügt.

VIII. Praxisrelevanz

Das Urteil hat erhebliche Praxisrelevanz für:

• Steuerdomizilverfahren bei Pensionierten: Klare指引, dass bei gleichmässigen Aufenthalten die Wohnverhältnisse, familiären Bindungen und sozialen Beziehungen am jeweiligen Ort zu gewichten sind, und dass fehlende Beziehungen im Zuzugskanton stark gegen einen Wohnsitz dort sprechen.
• Natürliche Vermutung: Ausdrückliche Verneinung einer «natürlichen Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes». Die Frage, wo der Lebensmittelpunkt liegt, ist stets aufgrund einer Gesamtwürdigung der objektiven Indizien zu entscheiden.
• Beweislast und Mitwirkungspflicht: Ungenügende Mitwirkung der Steuerpflichtigen bei der Beantwortung von Abklärungsbegehren kann zu ihren Lasten gewürdigt werden (vgl. auch BGer 9C_702/2024 E. 5.1).
• Verwirkung: Die Verwirkungsgrenze bei Nachsteuerverfahren liegt enger als im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Eine Verzögerung von rund einem Jahr zwischen Abschlussbericht und Verfahrenseröffnung ist noch nicht ungebührlich.