Detaillierte Zusammenfassung des Urteils des Bundesgerichts 9C_722/2024 vom 31. Juli 2025

1. Einleitung und Sachverhalt

Das vorliegende Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts (9C_722/2024 vom 31. Juli 2025) befasst sich mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Kosten im Zusammenhang mit dem Abbruch und Ersatzneubau einer Liegenschaft im Privatvermögen. Die Beschwerdeführerin, A.________, hatte im Jahr 2019 eine sanierungsbedürftige Liegenschaft in der Landwirtschaftszone erworben, die sie aufgrund eines angeblichen Schimmelbefalls vollständig abreissen und durch einen Ersatzneubau ersetzen liess.

Für die Steuerperiode 2020 deklarierte die Beschwerdeführerin neben ordentlichen Unterhaltskosten auch Kosten für energiesparende Massnahmen in der Höhe von insgesamt Fr. 199'192.- (Fr. 9'241.- ordentliche Unterhaltskosten und Fr. 189'951.- energiesparende Massnahmen), welche im Zusammenhang mit dem Rückbau und dem Ersatzbau standen. Die Steuerbehörden gewährten lediglich einen Abzug von Fr. 40'000.- für die reinen Abbruchkosten. Die darüber hinausgehenden Kosten des Ersatzbaus von Fr. 149'950.- wurden als nicht abzugsfähig qualifiziert. Sämtliche kantonalen Instanzen (Steuerkommissär, Einsprache, Steuerrekursgericht, Verwaltungsgericht) bestätigten diese Einschätzung.

Der Kern des Rechtsstreits vor Bundesgericht war die Frage, ob die nicht als reine Rückbaukosten anerkannten Aufwendungen für den Ersatzneubau, insbesondere die geltend gemachten energiesparenden Massnahmen, steuerlich abzugsfähig sind.

2. Rechtliche Grundlagen

Das Bundesgericht prüfte die Angelegenheit auf Basis der direkten Bundessteuer (DBG) und der harmonisierten kantonalen Steuergesetze (StHG), wobei die Auslegung des harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition erfolgt.

Massgebend sind folgende Bestimmungen:

• Art. 32 Abs. 2 DBG:
  • Satz 1: Erlaubt den Abzug von Unterhaltskosten, Instandstellungskosten neu erworbener Liegenschaften, Versicherungsprämien und Verwaltungskosten durch Dritte bei Liegenschaften im Privatvermögen.
  • Satz 2: Ermächtigt das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) zu bestimmen, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.
  • Satz 3 (eingeführt per 1. Januar 2020): Stellt explizit Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleich.
• Art. 32 Abs. 2bis DBG: Sieht die Möglichkeit des Abzugs von Investitionskosten gemäss Abs. 2 Satz 2 und Rückbaukosten gemäss Abs. 2 Satz 3 in den zwei nachfolgenden Steuerperioden vor, wenn sie nicht vollständig in der laufenden Periode berücksichtigt werden können.
• Liegenschaftskostenverordnung (SR 642.116) des EFD:
  • Art. 1 Abs. 1: Definiert Investitionen für Energiesparen/Umweltschutz (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG) als Massnahmen zur rationellen Energieverwendung oder Nutzung erneuerbarer Energien. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten oder die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden.
  • Art. 2 Abs. 1: Nennt abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Demontage von Installationen, Abbruch des vorbestehenden Gebäudes, Abtransport und Entsorgung des Bauabfalls).
  • Art. 2 Abs. 2: Schliesst explizit Kosten von Altlastensanierungen, Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungs- und Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau vom Abzug aus.
  • Art. 3: Definiert den Ersatzneubau als einen Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohn- oder gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet wird und eine gleichartige Nutzung aufweist.

3. Streitpunkte und Argumente der Parteien

• Beschwerdeführerin (A.________): Argumentierte, dass sie den Neubau nicht frei habe wählen können, sondern zum Abriss gezwungen gewesen sei und aufgrund enger raumplanungsrechtlicher Vorgaben einen praktisch identischen Bau habe erstellen müssen. Dies sei ein "werterhaltender Sanierungsersatzbau" bzw. ein "wirtschaftlicher Neubau". Das Gebäude als Vermögenswert sei steuerrechtlich so zu behandeln, als wäre es nicht untergegangen. Daher müssten auch die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Investitionen abzugsfähig sein, da es sich um eine Instandstellung und Werterhaltung handle, nicht um eine Wertvermehrung. Sie rügte eine Verletzung von Art. 32 Abs. 2 DBG.
• Steueramt Zürich und Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV): Stützten sich auf den Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG sowie Art. 1, 2 und 3 der Liegenschaftskostenverordnung. Sie argumentierten übereinstimmend, dass an einem untergegangenen Gebäude keine Unterhaltsarbeiten mehr vorgenommen werden könnten. Kosten im Zusammenhang mit einem Ersatzneubau seien grundsätzlich als wertvermehrend zu qualifizieren und somit nicht abzugsfähig. Die einzigen Ausnahmen seien die bereits gewährten Rückbaukosten, welche als spezielle gesetzliche Ausnahme eingeführt wurden.

4. Begründung des Bundesgerichts

Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab und bestätigte die Argumentation der Vorinstanzen und Steuerbehörden. Seine detaillierte Begründung lässt sich wie folgt zusammenfassen:

• Interpretation des Wortlauts und der Systematik des DBG:

  • Das Gericht hielt fest, dass sich der Abzug von Unterhalts- und Instandstellungskosten (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG) auf Massnahmen an bestehenden Gebäuden bezieht. Bei einem Neubau, sei es ein "Ersatzneubau" oder ein Neubau "auf der grünen Wiese", sei kein vorbestehendes Gebäude mehr vorhanden, an dem solche Massnahmen durchgeführt werden könnten.
  • Dasselbe gelte für die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Investitionen (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung). Art. 1 Abs. 1 der Verordnung präzisiert, dass diese Massnahmen den Ersatz von veralteten oder die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden betreffen.
  • Investitionen in einen Neubau – im Gegensatz zu Unterhaltskosten an bestehenden Gebäuden, die der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen – schaffen neue Werte und sind somit wertvermehrende Herstellungskosten, die grundsätzlich nicht abzugsfähig sind.
  • Die Gesetzessystematik mache klar, dass bei einem Ersatzneubau, welcher in Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG als Spezialfall erwähnt wird, nur die Rückbaukosten berücksichtigt werden können. Diese Bestimmung wurde per 1. Januar 2020 eingeführt, um dem ausserfiskalischen Zweck der Erneuerung alter Bausubstanz zu dienen. Die Literatur bestätige, dass der Abzug der Rückbaukosten gerade vor dem Hintergrund eingeführt wurde, dass die steuerlich abziehbaren Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nur bei bestehenden Bauten greifen.

• Qualifikation als Ersatzneubau:

  • Das Gericht bestätigte, dass das von der Beschwerdeführerin neu erstellte Wohnhaus der Definition des Ersatzneubaus gemäss Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung entspricht (Errichtung auf demselben Grundstück, gleicher Altbau- und Neubauzweck, innert angemessener Frist).
  • Die Argumentation der Beschwerdeführerin, sie sei aufgrund raumplanungsrechtlicher Vorgaben gezwungen gewesen, einen praktisch identischen Bau zu erstellen, sei unerheblich. Die objektive Definition des Ersatzneubaus in Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung lässt keinen Raum für die Berücksichtigung solcher persönlichen oder wirtschaftlichen Gründe. Auch ein baugleicher Ersatzneubau wird steuerlich nicht bevorzugt behandelt.

• Wertvermehrender Charakter und Abgrenzung zur Rechtsprechung:

  • Das Gericht hielt fest, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Ersatzneubau grundsätzlich als wertvermehrend gelten und daher nicht abzugsfähig sind (mit Ausnahme der explizit zugelassenen Rückbaukosten). Die von der Beschwerdeführerin erwähnte bautechnische Aktualisierung im Rahmen des Ersatzneubaus führe zu einer erheblichen Verbesserung der Bausubstanz und damit zu einer Wertsteigerung.
  • Wichtiger Querverweis und Abgrenzung: Das Bundesgericht stellte klar, dass die von der Beschwerdeführerin angerufene Rechtsprechung (insbesondere BGE 149 II 27) und die damit einhergehende Aufgabe des Begriffs des "wirtschaftlichen Neubaus" in diesen Fällen nicht einschlägig ist.
    • BGE 149 II 27 betraf die bis Ende 2019 gültige Fassung des Art. 32 Abs. 2 DBG, welche die heutige Regelung der Ersatzneubauten (Satz 3) noch nicht enthielt.
    • Das genannte Urteil bezog sich auf Totalsanierungs-, Renovierungs- und Umbauprojekte an bestehenden Gebäuden, die so umfassend waren, dass sie wirtschaftlich einem Neubau gleichkamen ("wirtschaftlicher Neubau"). Es beurteilte somit nicht den hier vorliegenden Ersatz eines bestehenden Gebäudes durch einen Neubau (Ersatzneubau).
    • Selbst in BGE 149 II 27 wurde daran festgehalten, dass Arbeiten für einen (tatsächlichen und nicht bloss wirtschaftlichen) Neubau grundsätzlich wertvermehrend sind und die Kosten nicht abgezogen werden können, selbst wenn die neue Baute eine abgebrochene mit gleichartiger Nutzung ersetzt. Die Aufgabe der Figur des wirtschaftlichen Neubaus hat nichts daran geändert, dass die Errichtung einer neuen Baute (Ersatzneubau) die Liegenschaft nicht bloss instand setzt, sondern die Aufwendungen dafür grundsätzlich wertvermehrend sind.
    • Die parlamentarischen Beratungen zum Energiegesetz bestätigen diese Auslegung: Dort wurde explizit davon ausgegangen, dass für die Abzugsfähigkeit der Kosten für Ersatzneubauten eine Gesetzesänderung erforderlich sei, da diese Arbeiten nicht als bloss werterhaltend betrachtet wurden. Die Protokolle bestätigen, dass der Abzug von "Investitionskosten" für Energiesparmassnahmen bei der Einkommenssteuer nur bei Sanierungen und Renovationen bestehender Bauten in Betracht kommt und bei Ersatzneubauten auf die Rückbaukosten beschränkt ist.

• Staats- und Gemeindesteuern:

  • Das Bundesgericht stellte fest, dass die massgebenden kantonalen Vorschriften (hier § 30 Abs. 2 des Zürcher Steuergesetzes, in Verbindung mit Art. 9 Abs. 3 StHG) mit den bundesrechtlichen Bestimmungen übereinstimmen bzw. sich an diese anlehnen. Daher gelten die Ausführungen zur direkten Bundessteuer analog für die Staats- und Gemeindesteuern.

5. Schlussfolgerung

Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass die Vorinstanz bundesrechtskonform entschieden hat, indem sie der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Erstellung des Ersatzneubaus weder Unterhalts- und Instandstellungskosten noch dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienende Investitionen zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen hat (mit Ausnahme der bereits gewährten Rückbaukosten). Die Beschwerde wurde abgewiesen.

Kurze Zusammenfassung der wesentlichen Punkte:

• Ersatzneubau vs. Sanierung: Kosten für einen Ersatzneubau (Abbruch eines bestehenden Gebäudes und Neubau an gleicher Stelle) sind grundsätzlich wertvermehrend und somit nicht abzugsfähig.
• Beschränkung des Abzugs: Seit 2020 sind beim Ersatzneubau explizit nur die reinen Rückbaukosten (Abbruch, Abtransport, Entsorgung) abzugsfähig (Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG).
• Energiesparende Massnahmen: Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sind gemäss Verordnung nur bei Massnahmen an bestehenden Gebäuden abzugsfähig, nicht bei Neubauten (einschliesslich Ersatzneubauten).
• Kein "wirtschaftlicher Neubau": Die Rechtsprechung zum "wirtschaftlichen Neubau" (BGE 149 II 27), die eine umfassende Sanierung eines bestehenden Gebäudes betraf, ist auf den tatsächlichen Ersatzneubau nicht anwendbar. Selbst diese Rechtsprechung hielt am Grundsatz fest, dass echte Neubauten wertvermehrend sind.
• Irrelevanz persönlicher Gründe: Die raumplanungsrechtlichen Zwänge oder wirtschaftlichen Überlegungen der steuerpflichtigen Person für den Entscheid zum Ersatzneubau sind für die steuerrechtliche Qualifikation der Kosten unerheblich.
• Parität Kantons- und Bundessteuer: Die steuerrechtlichen Grundsätze sind für die Staats- und Gemeindesteuern aufgrund der Steuerharmonisierung identisch.