SB.2026.00045 — Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Geschäftsführers

Rechtsgebiet: Steuerrecht · Gericht: Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung/2. Kammer · Besetzung: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), VGr Maja Schüpbach Schmid, VGr Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Angela den Herder · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen · Weiterzug: Nicht rechtskräftig; Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht möglich

Executive Summary

• Kernpunkt: Strittig ist, ob eine Aktiengesellschaft mit statutarischem Sitz in einem anderen Kanton aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig war (Steuerperioden 2018–2022). Der einzige Verwaltungsrat und Geschäftsführer war im Kanton Zürich wohnhaft und arbeitete mit Laptop und Handy ortsunabhängig.
• Entscheidung: Das Verwaltungsgericht bestätigt die Steuerhoheit des Kantons Zürich. Die wesentlichen Unternehmensentscheide wurden mit überwiegender Wahrscheinlichkeit schwergewichtig am Wohnsitz des Geschäftsführers getroffen, da dieser sich dort vergleichsweise am häufigsten aufhielt und ein erhebliches Arbeitspensum zu leisten hatte.
• Bedeutung: Der Entscheid bestätigt die Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 151 II 466, BGE 150 II 321) zum Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit. Er grenzt sich zugleich methodisch ab: aus Beweisnot darf nicht generell auf den Wohnsitz des Geschäftsführers als subsidiäres Steuerdomizil abgestellt werden. Die Korrektur der Vorinstanz in dieser Frage ist dogmatisch bedeutsam.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin, eine 2007 gegründete Aktiengesellschaft, bezweckt die Erbringung von Beratungsleistungen. Ihr statutarischer Sitz befindet sich seit 2011 bei einer Domizilgeberin (Treuhänderin) in einem Niedrigsteuerkanton (Kanton F). Bis 2019 war der Inhaber der Domizilgeberin alleiniges Verwaltungsratsmitglied; seither fungiert eine im Kanton Zürich wohnhafte Person als einziger Verwaltungsrat und Geschäftsführer. Die Beschwerdeführerin wird zu 100 % von einer Muttergesellschaft gehalten, die ebenfalls bei der Domizilgeberin domiziliert ist. Der Geschäftsführer ist seit 2019 Alleinaktionärin der Muttergesellschaft.

Der Geschäftsführer arbeitet als externer Sanierer, Berater und Stratege. Er benötigt für seine Tätigkeit primär Laptop, Handy und Internetzugang und kann grundsätzlich von überall aus tätig sein. Hauptkundin war ab September 2019 ein Unternehmen mit Sitz in der Stadt M (Kanton Zürich). Der Geschäftsführer unternahm diverse Geschäftsreisen ins Ausland, wobei die Auslandsaufenthalte selten länger als drei Tage dauerten.

Das kantonale Steueramt Zürich beanspruchte mit Vorentscheid vom 15. August 2024 die Steuerhoheit für die Steuerperioden 2018 bis 2022. Es begründete dies mit Indizien für eine tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich: Wohnsitz des Geschäftsführers, c/o-Adresse bei einem Beratungsunternehmen in einem Niedrigsteuerkanton, fehlender Aussenauftritt am Sitz und Weiterleitung geschäftsrelevanter Korrespondenz an die Wohnadresse des Geschäftsführers. Nach Einspracheabweisung erhob die Beschwerdeführerin Rekurs, auf den das Steuerrekursgericht teilweise nicht eintrat und den es im Übrigen abwies. Mit Beschwerde vom 22. April 2026 gelangte die Beschwerdeführerin an das Verwaltungsgericht.

Erwägungen

Massgebliche Bestimmungen zur persönlichen Zugehörigkeit

Das Verwaltungsgericht legt die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht juristischer Personen dar. Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 des zürcherischen Steuergesetzes sowie Art. 20 Abs. 1 StHG). Die massgebliche bundesrechtliche Bestimmung lautet:

Art. 20 Abs. 1 StHG (SR 642.14)«Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.»

Begriff der tatsächlichen Verwaltung

Das Gericht übernimmt die bundesgerichtliche Definition: Die tatsächliche Verwaltung liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGE 151 II 466 E. 4.1; BGE 150 II 321 E. 3.2). Abzugrenzen ist dies von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf Kontrolle und Grundsatzentscheide beschränkt. Massgebend ist die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung entscheidend.

Kein subsidiäres Steuerdomizil am Wohnsitz des Geschäftsführers

Das Gericht präzisiert eine dogmatisch zentrale Abgrenzung: Aus den Umständen des Einzelfalls kann sich zwar ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide schwergewichtig am Wohnsitz des Geschäftsführers getroffen wurden. Das bedeutet jedoch nicht, dass der Wohnsitz des Geschäftsführers ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen Person begründet, wenn nicht bestimmt werden kann, wo die Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen wurden. Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht sind allein der Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Kann nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt wurden, scheidet eine unbeschränkte Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons aus (BGE 151 II 466 E. 4.5.1; BGer 9C_652/2025 vom 9. Juni 2026, E. 2.3.1).

Beweismass und Beweislast

Wo die Geschäfte geführt werden, ist eine Tatsache, deren Feststellung mit dem strikten Beweismass für die beweisführungsbelastete Steuerbehörde regelmässig unmöglich ist. Als Beweiserleichterung genügt daher eine überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass sich die relevante Geschäftsführung schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Der steuerpflichtigen Person steht es frei, Gegenbeweise zu erbringen (BGE 150 II 321 E. 3.6.4).

Die objektive Beweislast folgt der Normentheorie: steuerbegründende Tatsachen hat die Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen der Steuerpflichtige nachzuweisen. Bleibt der Beweis steuerbegründender Tatsachen trotz zumutbarem Aufwand erfolglos, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (BGE 151 II 466 E. 4.2; BGE 148 II 285 E. 3.1.3).

Kritik an der Vorinstanz: Schwerpunkt und Beweisnot

Das Verwaltungsgericht beanstandet zwei Punkte der vorinstanzlichen Begründung:

Erstens weist die Beschwerdeführerin zu Recht darauf hin, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide schwergewichtig an einem bestimmten Ort innerhalb des Kantons Zürich getroffen werden müssen. Aufenthalte des Geschäftsführers bei einer Kundin in der Stadt M könnten allenfalls auf einen Ort der tatsächlichen Verwaltung dort hindeuten, nicht aber ohne Weiteres auf den Wohnort J. Die Vorinstanz unterschied nicht immer trennscharf zwischen Aufenthalten zu Hause und anderen Aufenthalten auf Kantonsgebiet (E. 5.1.1).

Zweitens folgt das Gericht der Vorinstanz nicht, soweit diese die Beweisnot zum Regelfall erklärt und generell auf den Aufenthalt der geschäftsführenden Person abstellt, weil die Fäden der Geschäftsleitung irgendwo zusammenlaufen müssten. Eine solche Verallgemeinerung käme einem subsidiären Steuerdomizil am Wohnsitz des Geschäftsführers nahe und wäre mit Gesetz und Bundesgerichtsrechtsprechung kaum vereinbar (E. 5.1.2; vgl. BGE 151 II 466 E. 4.5.1).

Ergebnis: Überwiegende Wahrscheinlichkeit für J als Ort der tatsächlichen Verwaltung

Trotz der methodischen Kritik hält das Verwaltungsgericht das Ergebnis der Vorinstanz aufrecht. Entscheidend sind:

• Der Geschäftsführer hatte laut Arbeitsvertrag ein Arbeitspensum von 40 Wochenstunden zu leisten und befand sich pro Steuerperiode höchstens etwa zur Hälfte des Jahres auf Auslandsreisen. Es ist nicht plausibel, dass er nur auf Reisen und nicht auch zu einem signifikanten Teil von zu Hause aus tätig war.
• Die geschäftsrelevante Korrespondenz gelangte an die Wohnadresse des Geschäftsführers.
• Es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die zu Hause ausgeübten Tätigkeiten auf untergeordnete administrative Belange beschränkt waren; wahrscheinlicher ist, dass er auch von zu Hause wesentliche Geschäftsentscheide traf.
• Der Geschäftsführer hielt sich im Vergleich zu allen übrigen Destinationen weitaus am häufigsten in J auf.

Das Gericht leitet daraus eine «gerade noch» überwiegende Wahrscheinlichkeit ab, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide schwergewichtig beim Geschäftsführer zu Hause getroffen wurden und sich dort die tatsächliche Verwaltung befand (E. 5.2.3).

Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

Befinden sich Sitz und tatsächliche Verwaltung in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen mehrere Kantone die Steuerhoheit, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze ergeben sich aus der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV:

Art. 127 Abs. 3 BV (SR 101)«Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.»

Der Besteuerungsanspruch des Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, geht dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (BGE 151 II 466 E. 5.2). Da sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich befand und kein Steueranspruch eines anderen Kantons diesem vorgeht, ist die beanspruchte Steuerhoheit des Kantons Zürich bundesrechtskonform.

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid reiht sich in die gefestigte Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung juristischer Personen ein. Der Leitentscheid BGE 150 II 321 hat das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit für die Feststellung der tatsächlichen Verwaltung etabliert und ist mit 158 Zitationen der am häufigsten zitierte Entscheid zu dieser Thematik. BGE 151 II 466 hat diese Praxis bestätigt und insbesondere in E. 4.5.1 klargestellt, dass der Wohnsitz des Geschäftsführers kein subsidiäres Steuerdomizil begründet. Der vorliegende Entscheid wendet beide Grundsätze an und illustriert die Abgrenzung an einem Fall, in dem der Geschäftsführer ortsunabhängig arbeitete.

Die Korrektur der Vorinstanz in E. 5.1.2 ist dogmatisch bedeutsam: Das Verwaltungsgericht macht deutlich, dass die Beweisnot nicht zum Anlass genommen werden darf, generell auf den Aufenthalt des Geschäftsführers abzustellen. Dies entspricht der Vorgabe von BGE 151 II 466 E. 4.5.1 und dem recenten Bundesgerichtsentscheid BGer 9C_652/2025 vom 9. Juni 2026. Die Kriterien für die Annahme einer tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Geschäftsführers werden dadurch geschärft: erforderlich ist eine einzelfallbezogene Gesamtwürdigung, bei der das Arbeitspensum, die Aufenthaltsdauer, die Korrespondenzadresse und die Plausibilität der Behauptung, zu Hause seien nur administrative Arbeiten verrichtet worden, zusammenwirken.

Der Entscheid stimmt inhaltlich auch mit der bereits früheren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts überein, wonach bei Briefkastendomizilen der Ort der effektiven Leitung als Steuerdomizil betrachtet wird und der Wohnsitz des alleinigen Geschäftsführers ein massgebliches Indiz darstellt. Er grenzt sich jedoch von einer pauschalisierenden Herangehensweise ab, bei der aus der blossen Beweisnot auf den Wohnsitz geschlossen wird, und betont die Pflicht zur konkreten Abklärung des Schwerpunkts der Geschäftsführung.

Ein Weiterzug ans Bundesgericht ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG innert 30 Tagen möglich, wie der Entscheid selbst ausweist. In der OpenCaseLaw-Datenbank ist bisher kein Bundesgerichtsentscheid zu diesem Dossier verzeichnet; der Entscheid ist noch nicht rechtskräftig.

Fazit

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich bestätigt die Steuerhoheit des Kantons Zürich über eine Aktiengesellschaft mit Briefkastendomizil in einem anderen Kanton, deren alleiniger Geschäftsführer im Kanton Zürich wohnhaft war und ortsunabhängig arbeitete. Der Entscheid wendet die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 151 II 466, BGE 150 II 321) zum Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit korrekt an und präzisiert gleichzeitig eine dogmatische Grenze: aus Beweisnot darf kein subsidiäres Steuerdomizil am Wohnsitz des Geschäftsführers konstruiert werden. Die einzelfallbezogene Gesamtwürdigung von Arbeitspensum, Aufenthaltsort, Korrespondenzadresse und allgemeiner Lebenserfahrung führte hier zum Ergebnis, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide mit überwiegender Wahrscheinlichkeit am Wohnsitz des Geschäftsführers getroffen wurden.