GB.2026.00007 — Revision im Steuerstrafverfahren: Zustellung an Ehegatten und keine mündliche Anhörung im Revisionsverfahren

Rechtsgebiet: Steuerrecht (Steuerstrafverfahren) · Gericht: Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung/Einzelrichter · Entscheiddatum: 31.08.2026 · Verfahrensergebnis: Abweisung der Beschwerde

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein getrennt lebender Pflichtiger macht geltend, die Bussenverfügung vom 16. Januar 2023 sei ihm nie persönlich zugestellt worden, und erbittet Revision sowie mündliche Anhörung. Das Verwaltungsgericht prüft, ob Zustellungsmängel einen Revisionsgrund darstellen und ob Art. 6 EMRK im Revisionsverfahren anwendbar ist.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird abgewiesen. Zustellungsmängel bilden keinen Revisionsgrund, sondern können allenfalls die Nichtigkeit einer Verfügung begründen — hier lag jedoch eine gültige Zustellung vor, da die Sendung durch Aushändigung an die Ehefrau in den Machtbereich des Pflichtigen gelangte. Art. 6 EMRK verleiht in der ersten Phase des Revisionsverfahrens keinen Anspruch auf mündliche Anhörung.
• Bedeutung: Der Entscheid bestätigt die bundesgerichtliche Praxis, dass Ehegatten in ungetrennter Ehe keinen Anspruch auf individuelle Eröffnung haben und dass der Adressat das Risiko einer Verheimlichung durch Familienmitglieder trägt. Er präzisiert, dass diese Grundsätze auch im steuerstrafrechtlichen Übertretungsverfahren gelten, und grenzt sich von der bernischen Praxis ab, ohne diese explizit aufzuheben.

Sachverhalt

Der Pflichtige und seine Ehefrau reichten für die Steuerperioden 2016 und 2017 keine Steuererklärungen ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie nach pflichtgemässem Ermessen ein; die Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen vom 23. März 2018 und 24. Juni 2019 blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft.

Nachdem die Ehegatten auch für 2018 keine Erklärung eingereicht hatten, forderte der Steuerkommissär bei der SVA Zürich einen Auszug über die Bruttoeinkünfte 2016–2018 an. Daraus ergab sich, dass die Ermessensveranlagungen zu tief ausgefallen waren. Am 3. Juni 2021 wurde ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Das Eröffnungsschreiben wurde mehrfach eingesrieben und uneingeschrieben verschickt; die Ehefrau holte die Sendungen jeweils am Postschalter ab. Die Ehegatten reagierten auf keine der Mitteilungen. Mit Verfügung vom 16. Januar 2023 auferlegte das Steueramt Nachsteuern samt Zins sowie Bussen wegen Steuerhinterziehung. Nach nicht erfolgter Abholung wurde die Verfügung am 20. Februar 2023 erneut versandt. Die Nachsteuern und Bussen wurden mit Valutadatum vom 8. Mai 2023 von einem Konto des Pflichtigen bezahlt.

Am 16. Februar 2026 — nachdem der Pflichtige und seine Ehefrau sich seit dem 1. September 2025 getrennt lebten — beantragte der Pflichtige beim kantonalen Steueramt die Revision der Verfügung vom 16. Januar 2023 und die Aufhebung der Steuerbussen. Das Steueramt trat auf das Revisionsgesuch wegen Verspätung nicht ein. Die dagegen erhobene Einsprache wurde am 15. Mai 2026 abgewiesen. Hiergegen richtet sich die Beschwerde an das Verwaltungsgericht.

Erwägungen

Anwendbarkeit der Revisionsvorschriften auf steuerstrafrechtliche Entscheide

Das Gericht klärt zunächst, ob die revisionsrechtlichen Bestimmungen der Steuergesetze (§ 155 ff. StG; Art. 147 ff. DBG) auch auf Entscheide betreffend die Übertretungsstraftatbestände des StG und des DBG anwendbar sind. Eine ausdrückliche Verweisung fehlt (§ 257 StG und Art. 182 Abs. 3 DBG e contrario), doch ging das Bundesgericht in BGer 2C_88/2008 vom 7. Februar 2008, E. 3, gleichwohl davon aus, ohne dies näher zu begründen. Das Verwaltungsgericht belässt es bei einer analogen Anwendung, gestützt auf den allgemeinen Grundsatz, dass rechtskräftige Entscheide unter bestimmten Voraussetzungen revidierbar sind (vgl. Art. 410 StPO; Art. 84 VStrR; Art. 66 VwVG; Art. 121 BGG; Art. 328 ZPO).

Kein Anspruch auf mündliche Anhörung im Revisionsverfahren

Der Pflichtige rügt, das kantonale Steueramt habe ihn nicht persönlich angehört und damit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Das Gericht verweist auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach im steuerrechtlichen Übertretungsstrafverfahren ein konventionsmässiger Anspruch, bereits von der Steuerbehörde mündlich angehört zu werden, nicht besteht (BGE 119 Ib 311, E. 7c). Die mündliche Anhörung kann auch erst im Rechtsmittelverfahren stattfinden.

Für die erste Phase des Revisionsverfahrens — die Beurteilung, ob die Prozessvoraussetzungen erfüllt sind und ein Revisionsgrund vorliegt — kann sich der Gesuchsteller nicht auf die Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK berufen, weil (noch) nicht über eine strafrechtliche Anklage zu befinden ist. Das Gericht stützt sich auf den EGMR (Moreira Ferreira gegen Portugal [Nr. 2], §§ 60 f. und 65) sowie auf BGE 113 Ia 62, E. 3b. Der massgebliche Wortlaut von Art. 6 Abs. 1 EMRK lautet:

Art. 6 Abs. 1 EMRK (SR 0.101)Kommentierung auf glossagens.ch

«Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder – soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält – wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.»

Der Glossagens-Kommentar zu Art. 6 EMRK stellt im dogmatischen Überblick dar, dass Art. 6 EMRK die zentralen Verfahrensgarantien der Konvention enthält und zusammen mit Art. 29 und 30 BV den verfassungs- und konventionsrechtlichen Mindeststandard des rechtsstaatlichen Verfahrens bildet. Der sachliche Anwendungsbereich der strafrechtlichen Anklage wird dabei nach der Engels-Kriterien des EGMR bestimmt. Das Verwaltungsgericht bestätigt im vorliegenden Fall die in der Kommentierung dargestellte Grenze: Art. 6 EMRK greift erst, wenn über eine strafrechtliche Anklage zu befinden ist — nicht aber im Vorfeld der Prüfung, ob ein Revisionsgrund überhaupt vorliegt.

Kein Revisionsgrund bei Zustellungsmängeln

Auf rechtskräftige Verfügungen und Entscheide kann nur zurückgekommen werden, wenn ein Revisionsgrund vorliegt:

Art. 147 Abs. 1 DBG (SR 642.11)

«Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden: a. wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b. wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat; c. wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.»

Der Pflichtige erblickt im Umstand, dass ihm die Verfügung vom 16. Januar 2023 nicht persönlich zugestellt worden sei, einen Revisionsgrund. Das Gericht verneint dies: Eine mangelnde persönliche Zustellung stellt keine «erhebliche Tatsache» im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG dar, hatte die angeblich fehlerhafte Zustellung doch keinerlei Einfluss auf den Inhalt des Entscheids (E. 4.3.1).

Gravierende Zustellungsmängel kommen zwar als Grund für die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer Verfügung in Betracht — nicht aber als Revisionsgrund. Entscheidungen werden grundsätzlich erst mit der Zustellung wirksam. Wird der Entscheid nicht gültig zugestellt, beginnt die ordentliche Rechtsmittelfrist gar nicht zu laufen und der Entscheid kann nicht rechtskräftig werden. Dies entspricht der bundesgerichtlichen Praxis (BGE 142 II 411, E. 4.2; BGE 136 III 571, E. 6.3). Die Revision ist aber nicht das richtige Instrument zur Geltendmachung von Zustellungsmängeln; hierfür ist der Nichtigkeits- bzw. Unwirksamkeitsweg massgebend.

Gemeinsame Zustellung an Ehegatten und Zustellfiktion

Zentrales Thema ist die Frage, ob die Zustellung der Bussenverfügung an die Ehefrau des Pflichtigen — mit der er damals in ungetrennter Ehe lebte — eine gültige Zustellung an den Pflichtigen darstellte. Die massgebliche Bestimmung lautet:

Art. 113 Abs. 4 DBG (SR 642.11)

«Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an verheiratete Steuerpflichtige, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden an die Ehegatten gemeinsam gerichtet.»

Das Gericht bestätigt die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach Ehegatten keinen verfassungsmässigen Anspruch auf individuelle Eröffnung haben (BGE 122 I 139, E. 2). Als Zustellung gilt grundsätzlich bereits das Eintreffen einer Sendung im Machtbereich des Adressaten; tatsächliche Kenntnisnahme ist nicht erforderlich (BGE 151 II 625, E. 4.1; BGE 150 II 26, E. 3.5.4). Zum Machtbereich gehören namentlich der Briefkasten sowie Angestellte und im selben Haushalt wohnende Personen. Der Adressat trägt das Risiko, dass Familienmitglieder Sendungen verheimlichen.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie Teile der Lehre vertreten für das steuerstrafrechtliche Übertretungsverfahren eine abweichende Auffassung: Wegen der höchstpersönlichen Natur der strafrechtlichen Verantwortlichkeit seien Strafbescheide und Bussenverfügungen Ehegatten auch bei ungetrennter Ehe gesondert zu eröffnen. Das Zürcher Verwaltungsgericht lässt diese Frage offen, hält aber fest, dass selbst bei individualpflichtiger Zustellung der Mangel bei gemeinsamer Zustellung nicht so schwer wiege, dass er automatisch die Nichtigkeit nach sich zöge. Es verweist auf BGer 9C_116/2023 vom 28. März 2023, der eine bernische Praxis in diesem Sinne bestätigte — allerdings ohne Auseinandersetzung mit der hier interessierenden Frage.

Im konkreten Fall holte die Ehefrau das zweite Eröffnungsschreiben am Postschalter ab. Dadurch gelangte die Sendung in den Machtbereich des Pflichtigen und galt als ihm zugestellt. Für alle anschliessenden Mitteilungen, die der Pflichtige nicht innerhalb der Abholfrist abholte, muss er sich die Zustellfiktion entgegenhalten lassen (Art. 9 Abs. 2 StV; vgl. auch Art. 85 Abs. 4 lit. a StPO; Art. 44 Abs. 2 BGG). Die Verfügung vom 16. Januar 2023 galt damit mit unbenutztem Ablauf der Abholfrist als zugestellt. Selbst ohne Zustellfiktion hätte der Pflichtige allerspätestens Anfang Mai 2023 Kenntnis haben müssen, als die Bussen von seinem Konto bezahlt wurden.

Keine Fristwiederherstellung

Eine Fristwiederherstellung nach Art. 133 Abs. 3 DBG bzw. § 15 Abs. 1 StV scheitert, weil den Pflichtigen an der versäumten Kenntnisnahme ein Verschulden trifft. Selbst wenn die Ehefrau ihm die Mitteilungen verheimlicht hätte, wäre ihr Verhalten ihm zuzurechnen — vergleichbar mit der Zurechnung des Fehlverhaltens eines Rechtsvertreters (BGE 143 I 284, E. 1.3). Eine Ausnahme gilt nur bei grobfahrlässigen oder vorsätzlichen Versäumnissen des Vertreters bei notwendiger Verteidigung (Art. 130 StPO), was hier mangels Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr nicht gegeben war.

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid reiht sich in die gefestigte bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Zustellung im Steuerrecht ein. Der Grundsatz, dass das Eintreffen einer Sendung im Machtbereich des Adressaten als Zustellung genügt und tatsächliche Kenntnisnahme nicht erforderlich ist, wurde vom Bundesgericht in BGE 150 II 26 für das Steuerrecht bestätigt und in BGE 151 II 625 allgemeiner formuliert. Dass Ehegatten in ungetrennter Ehe keinen verfassungsmässigen Anspruch auf individuelle Eröffnung haben, ist seit BGE 122 I 139 geklärt.

Die Aussage, dass Zustellungsmängel nicht als Revisionsgrund, sondern als Nichtigkeits- bzw. Unwirksamkeitsgrund in Betracht kommen, bestätigt die in BGE 142 II 411 dargelegte Systematik. Der Entscheid präzisiert diese Grundsätze für das steuerstrafrechtliche Übertretungsverfahren, in dem die strengeren Zustellvorschriften der StPO und des VStrR nicht anwendbar sind (§ 248 Abs. 3 StG; Art. 182 Abs. 3 DBG verweisen auf das Verwaltungsverfahren, nicht auf die StPO).

Eine gewisse Spannung besteht zum Verwaltungsgericht des Kantons Bern, das eine individuelle Zustellung von Strafbescheiden an Ehegatten auch bei ungetrennter Ehe fordert. Das Zürcher Gericht lässt diese Frage ausdrücklich offen, hält aber fest, dass selbst bei individualpflichtiger Zustellung ein Mangel nicht automatisch zur Nichtigkeit führe, sondern erst dann wirksam werde, wenn der gebüsste Ehegatte dieselbe Möglichkeit zur Kenntnisnahme und Reaktion erlangt, wie er sie bei einer ordnungsgemässen individuellen Zustellung gehabt hätte. Der BGer-Entscheid 9C_116/2023 bestätigte eine bernische Entscheidung in diesem Sinne, ohne sich aber mit der Kernfrage auseinanderzusetzen — eine höchstrichterliche Klärung steht somit aus.

Die Aussage, dass Art. 6 EMRK in der ersten Phase des Revisionsverfahrens keine Verfahrensgarantien verleiht, stützt sich auf den EGMR (Moreira Ferreira gegen Portugal [Nr. 2]) und auf die ältere Bundesgerichtspraxis (BGE 113 Ia 62, E. 3b; BGE 104 Ia 179, E. 3). Die Substanziierungspflicht für Revisionsgesuche entspricht der jüngsten Praxis des Bundesgerichts (BGE 151 II 673, E. 3.2).

Der Weiterzug an das Bundesgericht ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG möglich; der Entscheid ist noch nicht rechtskräftig. Eine Instanzenkette ist in der OpenCaseLaw-Datenbank nicht verzeichnet, da der Entscheid erst kürzlich erging.

Fazit

Das Zürcher Verwaltungsgericht bestätigt die bundesgerichtliche Praxis, dass im steuerstrafrechtlichen Übertretungsverfahren die gemeinsame Zustellung an in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten wirksam ist und der Adressat das Risiko der Verheimlichung durch Familienmitglieder trägt. Zustellungsmängel können nicht als Revisionsgrund geltend gemacht werden, sondern führen — wenn überhaupt — über den Nichtigkeits- bzw. Unwirksamkeitsweg. Der Anspruch auf mündliche Anhörung aus Art. 6 EMRK greift in der ersten Phase des Revisionsverfahrens nicht, weil noch nicht über eine strafrechtliche Anklage zu befinden ist. Die Frage, ob im steuerstrafrechtlichen Übertretungsverfahren zwingend eine individuelle Zustellung an jeden Ehegatten erfolgen muss, bleibt — auch wegen der unklaren Haltung des Bundesgerichts in 9C_116/2023 — eine offene Rechtsfrage, die höchstrichterlicher Klärung bedarf.