BVGer A-5587/2025 — Steueramtshilfe an die Ukraine (Verrechnungspreiskontrolle, MAC)

Rechtsgebiet: Internationale Amtshilfe in Steuersachen · Vorinstanz: Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) · Gericht: Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I · Besetzung: Richter Ralf Imstepf (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Jürg Steiger · Verfahrensergebnis: Beschwerde teilweise gutgeheissen (Spezialitätsvorbehalt), im Übrigen abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Die Ukraine ersucht die Schweiz gestützt auf das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (MAC) um Herausgabe von Informationen einer Schweizer Gesellschaft zum Zwecke der Verrechnungspreiskontrolle bei einer ukrainischen Konzerngesellschaft.
• Entscheidung: Das Bundesverwaltungsgericht bestätigt die Schlussverfügung der ESTV; die Amtshilfe ist zulässig. Keine fishing expedition, voraussichtliche Erheblichkeit aller ersuchten Informationen (inkl. Bankdaten, Jahresrechnungen, Weiterverkaufspreise) gegeben. Der Ordre-public-Vorbehalt greift nicht — das Russland-Amtshilfeverbot (BGer 2C_219/2022) ist nicht auf die Ukraine übertragbar.
• Bedeutung: Das Urteil bestätigt die restriktive Ordre-public-Praxis und grenzt den Russland-Fall von der Ukraine ab. Die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips wird durchgesetzt: Die ESTV muss die ersuchende Behörde explizit auf die Verwendungsbeschränkung und Geheimhaltungspflicht gemäss Art. 22 MAC hinweisen.

Sachverhalt

Die zuständige ukrainische Steuerbehörde stellte am 23. August 2024 ein Amtshilfeersuchen an die ESTV, gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (MAC, SR 0.652.1) sowie auf Art. 26 des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz–Ukraine (DBA CH-UA, SR 0.672.976.71). Das Ersuchen betrifft die Körperschaftssteuer der ukrainischen Gesellschaft B._______ LLC (betroffene Person) für den Ermittlungszeitraum 2015–2021. Informationsinhaberin in der Schweiz ist die A._______ SA (Beschwerdeführerin), eine Tochtergesellschaft eines chinesischen Agrarkonzerns, die von der betroffenen Person landwirtschaftliche Rohstoffe exportiert.

Die ukrainische Behörde vermutet, dass die Verrechnungspreise zwischen der betroffenen Person und der Beschwerdeführerin nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz (arm's length principle) entsprechen. Sie stellt 20 detaillierte Fragen zu den tatsächlichen Vermögenswerten, Mitarbeitern, Organisationsstruktur, Funktionen, Weiterverkäufen, Bankbeziehungen und Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin. Die ESTV führte das Verfahren gestützt auf das MAC durch und beschränkte die Amtshilfe — wegen des Inkrafttretens des MAC für die Schweiz per 1. Januar 2017 — auf die Steuerperioden ab 1. Januar 2018. Mit Schlussverfügung vom 25. Juni 2025 entschied die ESTV, der Ukraine Amtshilfe zu leisten und die ersuchten Informationen zu übermitteln.

Die Beschwerdeführerin erhebt Beschwerde mit mehreren Anträgen: Sie rügt eine unklare Rechtsgrundlage, eine fishing expedition, fehlende voraussichtliche Erheblichkeit (insbesondere für Weiterverkaufspreise, Jahresrechnungen, Steuererklärungen, Bankdaten und Vollmachten), eine Verletzung des Reziprozitäts- und Subsidiaritätsprinzips, unzulässige Einbeziehung von Banken als Informationsinhaberinnen, eine Verletzung des Geschäftsgeheimnisschutzes und des Ordre public angesichts des Ukraine-Kriegs. Eventualiter beantragt sie Schwärzungen und eine Sistierung des Informationsaustausches bis Kriegsende. In der Triplik verlangt sie zusätzlich einen Spezialitätsvorbehalt in der Schlussverfügung.

Erwägungen

Rechtsgrundlage und formelle Anforderungen

Das Bundesverwaltungsgericht hält fest, dass die ESTV das Verfahren zulässigerweise auf das MAC abstellen konnte, obwohl die ersuchende Behörde das Ersuchen sowohl auf das DBA CH-UA als auch auf das MAC gestützt hatte. Das Bundesgericht habe dies in BGer 2C_58/2025 vom 22. Januar 2026 bestätigt. Das Ersuchen erfüllt die formellen Anforderungen von Art. 18 MAC und richtet sich an einen konkret dargestellten Sachverhalt. Eine fishing expedition liegt nicht vor, da konkrete Fragen in Bezug auf identifizierte Personen im Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung gestellt werden.

Voraussichtliche Erheblichkeit

Der zentrale Prüfstein ist die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen. Das Gericht legt dar, dass die Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 142 II 161; BGE 144 II 206) nicht sehr hoch ist, aber vorhanden und zu beachten bleibt. Der ersuchte Staat beschränkt sich auf eine Plausibilitätsprüfung, ob die verlangten Informationen einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt aufweisen.

Die massgebliche Rechtsgrundlage für den Informationsaustausch auf Ersuchen lautet:

Art. 5 MAC (SR 0.652.1)«1. Auf Ersuchen des ersuchenden Staates erteilt der ersuchte Staat dem ersuchenden Staat alle in Artikel 4 genannten Informationen über bestimmte Personen oder Transaktionen. 2. Reichen die in den Steuerakten des ersuchten Staates vorhandenen Informationen nicht aus, um dem Informationsersuchen zu entsprechen, so trifft dieser Staat alle erforderlichen Massnahmen, um dem ersuchenden Staat die erbetenen Informationen zu erteilen.»

Das Gericht prüft die einzelnen Informationskategorien:

Weiterverkaufspreise (Fragen 10, 16): Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre Weiterverkäufe seien nicht mit den Einkäufen bei der betroffenen Person vergleichbar, da sie die meisten Funktionen entlang der Wertschöpfungskette übernehme. Das Gericht folgt dieser Ansicht nicht: Die ersuchende Behörde müsse im Ersuchen nicht darlegen, welche Verrechnungspreismethode sie anwenden wolle; die Informationen dienten möglicherweise erst der Entscheidung über die angemessene Methode. Die Kenntnis der Weiterverkaufspreise könne dem Verständnis des Preisbildungsprozesses dienen und sei damit für die Prüfung der Drittpreiskonformität voraussichtlich erheblich. Informationen über Waren anderer ukrainischer Gesellschaften können als Vergleichsmassstab nützlich sein und fallen nicht unter einen unzulässigen spontanen Informationsaustausch, da sie im Ersuchen explizit verlangt wurden.

Jahresrechnungen und Steuererklärungen: Das Bundesgericht hat die voraussichtliche Erheblichkeit von Jahresrechnungen und Steuererklärungen bei Verrechnungspreiskontrollen bejaht (BGE 143 II 185 E. 4.2; BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.3). Das Bundesverwaltungsgericht folgt dieser Praxis.

Bankdaten: Das Gericht bejaht die voraussichtliche Erheblichkeit von Bankinformationen (Kontonummern, Zahlungsinformationen) bei Verrechnungspreiskontrollen und verweist auf BVGer A-6359/2023 vom 14. Juli 2025. Die ESTV durfte die Banken A und B als Informationsinhaberinnen anfragen, auch ohne dass diese im Ersuchen ausdrücklich genannt waren. Nach BGer 2C_287/2019 und 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 sind die Untersuchungen der ESTV nicht auf den im Ersuchen genannten Informationsinhaber beschränkt, wenn sich weitere Informationsinhaber mit zumutbarem Aufwand identifizieren lassen. Das Bankgeheimnis steht der Herausgabe nicht entgegen (Art. 21 Abs. 4 MAC).

Vollmachten (Enclosure 3): Die drei Vollmachten an Bevollmächtigte der Beschwerdeführerin stehen in direktem Zusammenhang mit der Warenlieferung und sind nicht zufällig in den Unterlagen aufgetaucht. Sie sind voraussichtlich erheblich.

Abschluss der Steuerprüfung und Verifikationszweck

Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Steuerprüfung für 2015–2019 sei bereits abgeschlossen, weshalb die voraussichtliche Erheblichkeit für 2018–2019 dahingefallen sei. Das Gericht hält dem entgegen, dass die ersuchende Behörde die Antworten mit Schreiben vom 4. November 2024 und 24. Januar 2025 bekräftigt hatte. Im Lichte des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips besteht kein Anlass zu zweifeln. Selbst bei abgeschlossener Steuerprüfung ist eine Revision nicht ausgeschlossen. Ausserdem können Informationen auch zur Überprüfung bereits vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse verlangt werden (Verifikationszweck).

Reziprozität, Subsidiarität und Mitwirkungspflicht

Die ersuchende Behörde hat die Reziprozität ausdrücklich bestätigt. Die Beschwerdeführerin legt nicht substantiiert dar, weshalb die Informationen in der Ukraine nicht erhältlich wären. Das Subsidiaritätsprinzip ist gewahrt, da die ersuchende Behörde die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel bestätigt hat und das Vertrauensprinzip greift.

Zur Mitwirkungspflicht nach Art. 126 DBG hält das Gericht fest, dass die ersuchten Informationen offensichtlich auch für die Besteuerung der Beschwerdeführerin selbst relevant sein könnten, weshalb eine umfassende Mitwirkungspflicht nach Art. 126 DBG besteht. Die Beschwerdeführerin hat der Steuerverwaltung Informationen zur Veranlagung einer Drittperson zu übermitteln, sofern diese ihre eigene Veranlagung beeinflussen können.

Geschäftsgeheimnis

Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Geschäftsgeheimnisschutz gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC. Das Gericht weist dies zurück: Es handelt sich um finanzielle Informationen über Verrechnungspreise, Jahresrechnungen und Steuererklärungen, die nach konstanter Rechtsprechung regelmässig nicht unter den Begriff des Geschäftsgeheimnisses fallen (BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 7.1; BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 10.2).

Ordre public und Ukraine-Krieg

Die Beschwerdeführerin macht eine Verletzung des Ordre public geltend. Sie trägt vor, übermittelte Informationen könnten angesichts der kriegsbedingt instabilen Lage in den Besitz russischer Personen oder Behörden gelangen. Sie verweist auf BGer 2C_219/2022 vom 30. Januar 2025, in dem das Bundesgericht die Amtshilfe an Russland untersagt hatte, weil der Vorbehalt der öffentlichen Ordnung greife und die Einhaltung von Mindestgarantien, namentlich der EMRK, nicht mehr gewährleistet sei. Zudem vermutet sie eine rein finanzielle Motivation des Ersuchens.

Das Gericht weist die Rüge ab. Das Russland-Verbot beruhe auf fallbezogenen Erwägungen und könne nicht ohne Weiteres auf die Ukraine übertragen werden. Die Schwelle für den Ordre-public-Vorbehalt ist restriktiv; die beschwerdeführende Person muss mit genügender Wahrscheinlichkeit aufzeigen, inwiefern sie Handlungen ausgesetzt wäre, die dem Ordre public zuwiderlaufen. Pauschale Mutmassungen und Verweise auf Zeitungsartikel über Korruptionsfälle genügen nicht.

Die massgebliche Bestimmung zu den Grenzen der Amtshilfepflicht lautet:

Art. 21 MAC (SR 0.652.1)«1. Dieses Übereinkommen berührt nicht die Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden. 2. Mit Ausnahme des Artikels 14 ist dieses Übereinkommen nicht so auszulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat: a. Massnahmen durchzuführen, die von seinem eigenen Recht oder seiner eigenen Verwaltungspraxis oder dem Recht oder der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates abweichen; b. Massnahmen durchzuführen, die der öffentlichen Ordnung (ordre public) widersprächen; c. Informationen zu erteilen, die nach seinem eigenen Recht oder seiner eigenen Verwaltungspraxis oder nach dem Recht des ersuchenden Staates oder dessen Verwaltungspraxis nicht beschafft werden können; d. Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (ordre public) widerspräche; [...] g. Amtshilfe zu leisten, wenn der ersuchende Staat nicht alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen; [...] 4. Die Bestimmungen dieses Übereinkommens, insbesondere diejenigen der Absätze 1 und 2, sind in keinem Fall so auszulegen, dass ein ersuchter Staat die Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen kann, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertreter oder Treuhänder befinden oder sich auf Eigentumsanteile an einer Person beziehen.»

Das Sistierungsgesuch bis Kriegsende wird ebenfalls abgewiesen. Die Sistierung eines Amtshilfeverfahrens ist nach BGer 2C_804/2019 vom 21. April 2020 nur ganz ausnahmsweise zulässig und bedarf zwingender Gründe, zumal das völkerrechtliche Beschleunigungsgebot und die Verpflichtung zu einem wirksamen Informationsaustausch entgegenstehen. Das Gericht hat keine ernsthaften Zweifel an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips und der Geheimhaltungspflichten.

Spezialitätsprinzip

Das Gericht hält an der persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips fest, die auch für das MAC gilt. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 147 II 13 E. 3.4.3; BGer 2C_219/2022 vom 30. Januar 2025 E. 7.4) und das eigene Urteil BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025, das die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz der OECD-Kommentaraktualisierung vom 19. Februar 2024 beibehalten hat, präzisiert das Gericht den Spezialitätsvorbehalt. Die ESTV wird angewiesen, die ersuchende Behörde bei der Übermittlung ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind.

Die massgebliche Geheimhaltungsbestimmung lautet:

Art. 22 MAC (SR 0.652.1)«1. Alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Übereinkommen erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat [...]. 2. Diese Informationen dürfen in jedem Fall nur den Personen oder Behörden [...] zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung, Vollstreckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der Steuern dieser Vertragspartei [...] befasst sind. Nur die genannten Personen oder Behörden dürfen die Informationen verwenden, und zwar nur für diese Zwecke. [...]»

Schwärzungsbegehren

Die Subeventualbegehren der Beschwerdeführerin um Schwärzungen und Anpassungen werden, soweit darauf einzutreten ist, abgewiesen. Auf im Interesse von Dritten gestellte Schwärzungsbegehren wird nach der Rechtsprechung (BGE 143 II 506 E. 5.1) nicht eingetreten. Soweit die Begehren die eigene Rechtsposition der Beschwerdeführerin betreffen, sind die Informationen als voraussichtlich erheblich zu qualifizieren und nicht zu schwärzen.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil reiht sich in die konstante Praxis des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts zur internationalen Steueramtshilfe ein und bestätigt diese in mehreren zentralen Punkten:

Voraussichtliche Erheblichkeit: Das Urteil bestätigt die niedrige, aber vorhandene Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit nach BGE 142 II 161 und BGE 144 II 206. Es bestätigt insbesondere, dass Jahresrechnungen und Steuererklärungen bei Verrechnungspreiskontrollen voraussichtlich erheblich sind (BGE 143 II 185), und erweitert diese Praxis auf Bankdaten, Vollmachten und Weiterverkaufspreise. Die Auffassung, dass die ersuchende Behörde ihre Verrechnungspreismethode nicht offenlegen muss, folgt der Linie, dass der ersuchte Staat nur eine Plausibilitätsprüfung durchführt (BGE 145 II 112).

Ordre public und Abgrenzung Russland–Ukraine: Die hier vorgenommene Abgrenzung vom BGer 2C_219/2022 vom 30. Januar 2025 (Amtshilfeverbot an Russland) ist von praktischer Bedeutung. Das Bundesverwaltungsgericht macht deutlich, dass fallbezogene Erwägungen zum Ordre public nicht generalisiert werden können. Dies entspricht der restriktiven Auslegung des Ordre public nach BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 und BGE 149 II 302, wonach die beschwerdeführende Person hinreichend konkrete Hinweise auf eine Ordre-public-Verletzung erbringen muss.

Spontaner Informationsaustausch und Auslegung nach Treu und Glauben: Die Erwägung, dass die Übermittlung von Informationen über Waren anderer ukrainischer Gesellschaften kein unzulässiger spontaner Informationsaustausch ist, folgt BGE 147 II 116, wonach die Auslegung des Ersuchens nach dem Prinzip von Treu und Glauben zu erfolgen hat und den wirksamen Informationsaustausch nicht behindern darf.

Spezialitätsprinzip trotz OECD-Kommentaraktualisierung: Die Beibehaltung der persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips trotz der OECD-Kommentaraktualisierung vom 19. Februar 2024 folgt dem eigenen Urteil BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025, das beim Bundesgericht angefochten ist. Diese Frage ist höchstrichterlich noch nicht abschliessend geklärt. Der vorliegende Entscheid verstärkt die Praxis, dass die ESTV die ersuchende Behörde ausdrücklich auf die Verwendungsbeschränkung hinzuweisen hat.

Weiterzug: Der Entscheid kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innert 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG vorliegt. Ein Weiterzug ist grundsätzlich möglich, ob die Voraussetzungen von Art. 84 Abs. 2 BGG erfüllt sind, entscheidet das Bundesgericht. Ein anhängiges Verfahren beim Bundesgericht ist via OpenCaseLaw nicht verifizierbar (find_appeal_chain lieferte keine nachgeordneten Instanzen).

Fazit

Das Bundesverwaltungsgericht bestätigt die Amtshilfeleistung an die Ukraine in einem komplexen Verrechnungspreiskonflikt. Das Urteil ist in mehrfacher Hinsicht praxisrelevant: Es illustriert die breite Anwendung der voraussichtlichen Erheblichkeit bei Transfer-Pricing-Fällen und bestätigt, dass Bankdaten, Jahresrechnungen, Steuererklärungen und Weiterverkaufspreise bei Verrechnungspreiskontrollen allesamt übermittelbar sind. Die Abgrenzung des Russland-Amtshilfeverbots zur Ukraine verdeutlicht, dass der Ordre-public-Vorbehalt fallbezogen und restriktiv zu prüfen ist, nicht aber generalisierend für kriegsbetroffene Staaten. Die teilweise Gutheissung der Beschwerde zugunsten eines expliziten Spezialitätsvorbehalts zeigt, dass das Bundesverwaltungsgericht an der persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips festhält — eine Frage, deren höchstrichterliche Klärung durch das Bundesgericht noch aussteht.