Executive Summary

• Kernpunkt: Eine nach der Saldosteuersatzmethode abrechnende Treuhandgesellschaft, die als Spielervermittlerin (Fussball) gegenüber Spielern und Vereinen in eigenem Namen auftritt, ohne die im Hintergrund beteiligten ausländischen Spielerberater zu offenbaren, wird als indirekte Stellvertreterin qualifiziert. Die von den ausländischen Beratern bezogenen Dienstleistungen unterliegen der Bezugsteuer nach Art. 45 MWSTG und sind auch bei Abrechnung nach Saldosteuersätzen gesondert zum ordentlichen Steuersatz zu entrichten (Art. 91 MWSTV).
• Gericht: Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I (Infrastruktur, Umwelt, Abgaben, Personal), A-2573/2026 vom 6. Oktober 2026.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird vollumfänglich abgewiesen. Die Steuernachbelastung von CHF 570'705.– (Bezugsteuer auf von ausländischen Spielerberatern bezogenen Dienstleistungen) für die Steuerperioden 2016–2020 wird bestätigt. Verfahrenskosten von CHF 10'000.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
• Bedeutung: Das Urteil bestätigt die konstante Rechtsprechung zum Aussenauftrittskriterium nach Art. 20 MWSTG und bekräftigt die Rechtsmässigkeit von Art. 91 MWSTV als Vollzugsverordnungsbestimmung. Es präzisiert ferner die verjährungsunterbrechende Wirkung der Kontrollankündigung für nicht genannte Steuerperioden undhält an der Rechtsprechung A-2826/2017 fest, wonach die Ankündigung die Festsetzungsverjährung für alle noch nicht verjährten Steuerperioden unterbricht.

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin, eine GmbH mit dem Zweck der Durchführung von Beratungs- und Treuhandmandaten, war im massgebenden Zeitraum (2016–2020) im Mehrwertsteuerregister eingetragen und rechnete nach der Saldosteuersatzmethode ab (Saldosteuersatz für «Treuhandbüro und Beratungen»: 6,1 % bis 2017, 5,9 % ab 2018). Der Geschäftsinhaber verfügte über eine Vermittlerlizenz und agierte als registrierter Intermediary bei Fussball-Spielertransfers. Ausländische Spielerberater, die über keine entsprechende Lizenz verfügten, liessen die Beraterhonorare über die Beschwerdeführerin abwickeln.

Die ESTV führte eine Kontrolle für die Steuerperioden 2016–2020 durch und setzte mit Einschätzungsmitteilung vom 9. März 2022 eine Steuernachforderung von insgesamt CHF 578'646.– fest, davon CHF 570'705.– ausschliesslich wegen bezogener, nicht deklarierter Dienstleistungen aus dem Ausland, die der Bezugsteuer unterliegen. Nach Einspracheentscheid der ESTV vom 26. Februar 2026, der die Nachbelastung bestätigte, erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag auf Aufhebung im Betrag von CHF 570'705.–.

Die Beschwerdeführerin machte im Wesentlichen drei Rügen geltend: (1) Sie habe als direkte Stellvertreterin gehandelt und sei deshalb nicht bezugsteuerpflichtig; (2) die gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Bezugsteuer bei Abrechnung nach Saldosteuersätzen fehle, da Art. 91 MWSTV als Verordnungsbestimmung den Rahmen von Art. 37 Abs. 2 MWSTG überschreite; (3) die Steuerforderung für 2016 sei verjährt bzw. die Kontrolle für 2020 habe mangels gültiger Kontrollankündigung nicht mittels Einschätzungsmitteilung abgeschlossen werden dürfen.

Erwägungen

Direkte vs. indirekte Stellvertretung (Art. 20 MWSTG)

Das Bundesverwaltungsgericht stellte zunächst die massgeblichen dogmatischen Grundlagen dar. Nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG gilt eine Leistung als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt. Massgebend ist der sogenannte Aussenauftritt, d.h. wie die Leistung für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG wird die Leistung in Fällen der direkten Stellvertretung mehrwertsteuerlich der vertretenen Person zugerechnet, sofern die Vertreterin gegenüber der Steuerbehörde nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifiziert (Bst. a) und das Stellvertretungsverhältnis dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt (Bst. b). Dabei ist nach objektiven Massstäben zu prüfen, ob aus Sicht eines objektiven Dritten erkennbar war, dass der Handelnde einen Dritten verpflichten wollte. Nach Art. 20 Abs. 3 MWSTG wird in einem Dreiparteienverhältnis, in dem Abs. 1 zur Anwendung gelangt (indirekte Stellvertretung), das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der eigentlichen Leistungserbringerin gleich qualifiziert wie dasjenige zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person. Der indirekte Stellvertreter wird damit in die Umsatzsteuerkette integriert (BGE 145 II 270 E. 4.4.3; BGer 9C_67/2024 vom 8. August 2024 E. 5).

Art. 20 MWSTG (SR 641.20)«Art. 20 Zuordnung von Leistungen

1 Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.

2 Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin: a. nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und b. das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.

3 Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringende Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.»

Auf Grundlage der aktenkundigen Dokumente kam das Gericht zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin gegenüber dem übernehmenden Verein und dem Spieler ausschliesslich in eigenem Namen aufgetreten sei. Die beiden Vermittlungsverträge (mit dem Spieler und mit dem Verein) sowie die Rechnungen an den übernehmenden Verein erwähnten die im Hintergrund beteiligten Spielerberater mit keinem Wort. Auch aus den Umständen lasse sich aus Sicht eines objektiven Dritten kein Stellvertretungsverhältnis ableiten. Die Nebenvereinbarung (Side Letter), in der die Beteiligung weiterer Akteure beschrieben wurde, sei ein rein internes Dokument gewesen, das den Leistungsempfängern nicht bekannt gewesen sei. Das Argument der Beschwerdeführerin, die geringe eigene Entschädigung (EUR 10'000.– von EUR 1,5 Mio. bzw. EUR 4'000.– von je EUR 200'000.–) indiziere eine direkte Stellvertretung, liess das Gericht nicht gelten: Auch ein indirekter Stellvertreter, der in eigenem Namen auf fremde Rechnung agiere, müsse einen Grossteil des Entgelts weiterleiten. Die Entgeltverteilung habe keinerlei Auswirkung auf die Qualifikation als direkte oder indirekte Stellvertretung. Die Beschwerdeführerin wurde folglich als indirekte Stellvertreterin qualifiziert und als in die Umsatzkette integriert betrachtet. Die Leistungen der ausländischen Spielerberater gelten damit als von der Beschwerdeführerin bezogen.

Bezugsteuer bei Abrechnung nach Saldosteuersätzen (Art. 45 MWSTG, Art. 91 MWSTV)

Da die ausländischen Spielerberater nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen waren und sich der Leistungsort nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befand, unterlagen die bezogenen Dienstleistungen der Bezugsteuer nach Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG. Streitig war, ob diese Bezugsteuer auch bei Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode zu entrichten ist.

Art. 45 Abs. 1 und 2 MWSTG (SR 641.20)«Art. 45 Bezugsteuerpflicht

1 Der Bezugsteuer unterliegen: a. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet und die erbracht werden durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen;

2 Steuerpflichtig für Leistungen nach Absatz 1 ist deren Empfänger oder Empfängerin, sofern er oder sie: a. nach Artikel 10 steuerpflichtig ist; oder b. im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als 10 000 Franken bezieht.»

Die Beschwerdeführerin brachte eine Legalitätsrüge vor: Art. 37 Abs. 2 MWSTG enthalte keine Grundlage für eine zusätzliche Bezugsteuer, sondern knüpfe für die Berechnung der Steuerforderung allein an die Summe der steuerbaren Entgelte an. Art. 91 MWSTV, der die Bezugsteuer bei Saldosteuersätzen gesondert anordne, überschreite als Verordnungsbestimmung den gesetzlich vorgegebenen Rahmen. Insbesondere in Fällen, in denen fast ausschliesslich nicht der MWST unterliegende Leistungen mit Leistungsort Ausland erzielt würden, könne die pauschale Vorsteuerabgeltung über den Saldosteuersatz systembedingt nicht eintreten, womit die Bezugsteuer zu einer endgültigen Zusatzbelastung ohne gesetzliche Grundlage werde.

Das Gericht wies diese Rüge ab. Es stellte fest, dass Art. 91 MWSTV eine Vollziehungsverordnungsbestimmung darstelle, die sich auf Art. 107 Abs. 3 MWSTG stütze. Jedes einzelne Element von Art. 91 MWSTV sei schon im MWSTG selbst angelegt: Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG definiere alle Steuerpflichtigen — also auch die nach Saldosteuersätzen abrechnenden — als bezugsteuerpflichtig. Art. 46 MWSTG bestimme, dass die Bezugsteuer zu den ordentlichen Sätzen abzurechnen sei. Art. 47 Abs. 1 MWSTG verweise auf die gleichen Abrechnungsperioden wie für die Inlandsteuer, worunter gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTG bei Saldosteuersätzen die halbjährliche Abrechnung falle. Art. 91 MWSTV gebe bloss diese gesetzlichen Bestimmungen in prägnanter Form wieder und bewege sich damit im gesetzlich vorgegebenen Rahmen, ohne neue Pflichten zu begründen.

Dem Argument der Beschwerdeführerin, dass bei vorwiegend ausländischen (nicht steuerbaren) Umsätzen die pauschale Vorsteuerabgeltung nicht greife und die Bezugsteuer zu einer definitiven Belastung werde, stimmte das Gericht im Grundsatz zu. Es hielt jedoch fest, dass eine für solche Fälle adaptierte Form der Saldosteuersatzmethode gesetzlich nicht vorgesehen sei. Die Abrechnung nach Saldosteuersätzen sei freiwillig; wer damit nicht optimal fahre, könne die effektive Methode wählen. Dieses Resultat folge aus dem Durchschnittscharakter der Saldosteuersätze, der vom Bundesrat in der Botschaft ausdrücklich so beschrieben worden sei (BBl 2008 6981 f.).

Verjährung und Kontrollankündigung (Art. 42 und 78 MWSTG)

Die Beschwerdeführerin machte geltend, die Steuerforderung für 2016 sei verjährt, weil das Schreiben der ESTV vom 25. November 2021, mit dem der Kontrollzeitraum auf 2016 und 2020 ausgedehnt worden sei, den inhaltlichen Anforderungen an ein qualifiziertes verjährungsunterbrechendes Schriftstück nicht genüge. Zudem sei die Kontrolle für die Steuerperiode 2020 mangels gültiger Kontrollankündigung nicht rechtskonform mittels Einschätzungsmitteilung habe abgeschlossen werden können.

Art. 42 Abs. 1, 2 und 6 MWSTG (SR 641.20)«1 Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist.

2 Die Verjährung wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung, einen Einspracheentscheid oder ein Urteil unterbrochen. Zu einer entsprechenden Unterbrechung der Verjährung führen auch die Ankündigung einer Kontrolle nach Artikel 78 Absatz 3 oder der Beginn einer unangekündigten Kontrolle.

6 Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist.»

Das Gericht hielt an seiner Rechtsprechung fest, wonach die schriftliche Kontrollankündigung nach Art. 78 Abs. 3 MWSTG die Festsetzungsverjährung für alle noch nicht verjährten Steuerperioden unterbricht, unabhängig davon, ob diese in der Ankündigung erwähnt werden (BVGer A-2826/2017 vom 12. Februar 2019 E. 3.4.1). Der Wortlaut von Art. 78 Abs. 3 MWSTG verlange keine Angabe der zu prüfenden Steuerperioden. Eine Einschränkung der verjährungsunterbrechenden Wirkung auf genannte Perioden würde dem Gesetzeswortlaut widersprechen und die ESTV in ihrer Möglichkeit unnötig erschweren, die Kontrolle auf weitere, nicht verjährte Steuerperioden auszudehnen.

Damit wurde mit der Kontrollankündigung vom 1. September 2021 (ursprünglich für 2017–2019) auch die Festsetzungsverjährung für die nicht genannten Steuerperioden 2016 und 2020 gültig unterbrochen. Da in der Folge mit der Einschätzungsmitteilung vom 9. März 2022 und weiteren Verfügungen rechtzeitig Verjährungsunterbrechungshandlungen erfolgten, war die Festsetzungsverjährung auch für 2016 noch nicht eingetreten. Die Kontrolle für die Steuerperiode 2020 war rechtsgenüglich angekündigt und konnte im Rahmen der Einschätzungsmitteilung abgeschlossen werden.

Das Gericht brauchte auf die weiteren Vorbringen der Parteien — namentlich auf die Frage, ob das Schreiben vom 25. November 2021 als eigenständige qualifizierte verjährungsunterbrechende Erklärung i.S.v. Art. 42 Abs. 2 MWSTG genügte (vgl. hierzu BVGer A-331/2022 vom 7. November 2023 E. 3.7.3 und 3.8) — nicht mehr einzugehen, da die Kontrollankündigung vom 1. September 2021 bereits die Verjährung für alle Perioden unterbrochen hatte.

Einordnung in die Rechtsprechung

Aussenauftritt und Stellvertretung nach Art. 20 MWSTG

Der Entscheid steht in der kontinuierlichen Rechtsprechungslinie des Bundesverwaltungsgerichts zur Zuordnung von Leistungen nach Art. 20 MWSTG. Der Grundsatz, dass der Aussenauftritt — und nicht die zivilrechtliche Vertragsgestaltung — darüber entscheidet, wer als Leistungserbringer gilt, ist durch das Bundesgericht mehrfach bestätigt worden (vgl. BGer 9C_67/2024 vom 8. August 2024 E. 5; BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.2; BGE 145 II 270 E. 4.4.3; BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5). Das vorliegende Urteil bestätigt diese Praxis in einem bislang nicht gerichtlich behandelten Sachverhalt (Fussball-Spielervermittlung) und präzisiert, dass die interne Entgeltverteilung zwischen dem nach aussen auftretenden Vermittler und den im Hintergrund tätigen Akteuren für die Qualifikation als direkte oder indirekte Stellvertretung irrelevant ist. Das Gericht grenzt sich damit implizit von der in der Beschwerde vorgebrachten wirtschaftlichen Betrachtungsweise ab, soweit diese den Aussenauftritt zu relativieren sucht: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist zwar der massgebliche Ausgangspunkt (vgl. BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3), doch die Rechnung und die Verträge als gewichtige Indizien für den Aussenauftritt können nicht durch unbelegte Behauptungen über die wirtschaftliche Realität entkräftet werden.

Bezugsteuer und Saldosteuersatzmethode (Art. 91 MWSTV)

Die Bejahung der Rechtsmässigkeit von Art. 91 MWSTV steht in direkter Linie zu den Urteilen BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 5.8 und BVGer A-4747/2019 vom 14. April 2021 E. 4.4.2, in denen das Bundesverwaltungsgericht bereits festgehalten hatte, dass auch nach der Saldosteuersatzmethode abrechnende Steuerpflichtige die Bezugsteuer zum ordentlichen Steuersatz entrichten müssen. Das vorliegende Urteil geht jedoch einen Schritt weiter, indem es die Legalitätsrüge — die sich hier nicht nur auf den allgemeinen Vorbehalt der Wettbewerbsneutralität stützte, sondern auf die spezifische Konstellation, dass bei vorwiegend ausländischen (nicht steuerbaren) Ausgangsumsätzen die pauschale Vorsteuerabgeltung systematisch nicht greift und die Bezugsteuer zu einer definitiven Belastung wird — ausdrücklich behandelt und zurückweist. Das Gericht räumt ein, dass die Saldosteuersatzmethode in solchen Fällen steuerlich nicht optimal sei, sieht darin aber keine Verfassungswidrigkeit, sondern verweist auf das freiwillige Wahlrecht und den Durchschnittscharakter der Saldosteuersätze. Damit wird der in der Lehre geäusserte Zweifel an der Rechtmässigkeit von Art. 91 MWSTV (vgl. Jenni, ST 2010, S. 335 ff.) gerichtlich erneut nicht geteilt. Die Frage, ob die Saldosteuersatzmethode bei vorwiegend steuerbefreiten oder ausländischen Umsätzen systemgerecht ist, ist damit höchstrichterlich noch nicht geklärt — das Bundesgericht hat sich zu dieser spezifischen Konstellation bislang nicht geäussert.

Verjährungsunterbrechung und Ausdehnung der Kontrolle

Die verfahrensrechtliche Erwägung zur verjährungsunterbrechenden Wirkung der Kontrollankündigung für nicht genannte Steuerperioden ist eine ausdrückliche Bestätigung der im Urteil BVGer A-2826/2017 vom 12. Februar 2019 E. 3.4.1 eingeschlagenen Rechtsprechung. Das Gericht hält an dieser Praxis fest und verstärkt sie dahingehend, dass eine Einschränkung der Verjährungsunterbrechung auf in der Ankündigung genannte Perioden dem Wortlaut von Art. 78 Abs. 3 MWSTG widersprechen würde. Dies steht im Spannungsverhältnis zur jüngeren Rechtsprechung zu den inhaltlichen Anforderungen an qualifizierte verjährungsunterbrechende Schreiben ausserhalb einer Kontrollankündigung (BVGer A-331/2022 vom 7. November 2023 E. 3.7.3 und 3.8), wonach die ESTV die fraglichen Sachverhalte summarisch darlegen muss. Das vorliegende Urteil löst dieses Spannungsverhältnis pragmatisch: Da die Kontrollankündigung selbst — nicht erst das nachträgliche Erweiterungsschreiben — die Verjährung für alle Perioden unterbricht, gelangen die strengeren Anforderungen an qualifizierte Schreiben gar nicht zum Tragen.

Weiterzug ans Bundesgericht

Gegen den Entscheid kann innert 30 Tagen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht erhoben werden (Art. 82 ff. BGG). Ein BGer-Entscheid im Instanzenzug ist derzeit nicht bekannt (find_appeal_chain lieferte kein Ergebnis). Die Legalitätsfrage von Art. 91 MWSTV bei vorwiegend steuerbefreiten Ausgangsumsätzen sowie die Frage der Verjährungsunterbrechung für nicht genannte Steuerperioden wären geeignete Gegenstände einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, insbesondere da das Bundesgericht sich zu diesen spezifischen Fragen bislang nicht geäussert hat.

Fazit

Das Urteil bestätigt die geltende Praxis in drei zentralen Bereichen des Mehrwertsteuerrechts: Erstens gilt für die Zuordnung von Leistungen der Aussenauftritt als massgebliches Kriterium; wer in eigenem Namen auftritt, ohne ein Stellvertretungsverhältnis offenzulegen, wird als Leistungserbringer qualifiziert — unabhängig davon, wie die Entgelte intern verteilt werden. Zweitens ist Art. 91 MWSTV als Vollziehungsverordnungsbestimmung rechtsmässig; die Bezugsteuer ist auch bei Abrechnung nach Saldosteuersätzen gesondert zum ordentlichen Steuersatz zu entrichten, selbst wenn in der konkreten Konstellation die pauschale Vorsteuerabgeltung nicht greift. Drittens unterbricht die schriftliche Kontrollankündigung die Festsetzungsverjährung für alle noch nicht verjährten Steuerperioden, auch wenn diese in der Ankündigung nicht genannt werden. Die Beschwerde wurde vollumfänglich abgewiesen; der Beschwerdeführerin wurden Verfahrenskosten von CHF 10'000.– auferlegt.