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Detaillierte Zusammenfassung des Urteils des Bundesgerichts 9C_177/2025 vom 11. März 2026

I. Parteien und Gegenstand

Das vorliegende Urteil des Bundesgerichts betrifft eine Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons Genf (nachfolgend "Beschwerdeführerin" oder "AFC") gegen einen Entscheid der Cour de justice des Kantons Genf. Streitgegenstand ist die Anwendung der kantonalen Immobilienanlagegewinnsteuer (IBGI) und insbesondere die Frage des Steueraufschubs (différé d'imposition) bzw. der Wiedereinlage (remploi) bei der Veräusserung von Immobilien, wenn auf dem ursprünglichen Gewinn aufgrund einer langen Besitzdauer keine Steuer anfiel.

II. Sachverhalt (relevant für die rechtliche Würdigung)

1. Ersterwerb und Erstveräusserung der Liegenschaft 1:

   • Am 11. Juli 2003 erwarb A.__ (nachfolgend "Intimierte" oder "Steuerpflichtige") die Hälfte der Parzelle Nr. xxx (Liegenschaft 1) als Schenkung von ihrem Vater, der diese bereits am 3. März 1972 erworben hatte. Die Intimierte und ihr damaliger Lebensgefährte (späterer Ehemann) bewohnten die Liegenschaft 1 bis zum 1. Januar 2016.
   • Am 11. Februar 2016 veräusserten die Intimierte und ihr Ehemann die Liegenschaft 1 an eine Gesellschaft zum Preis von CHF 2'340'000. Ein Teil des Kaufpreises wurde in Form von zwei Wohnungen (Liegenschaft 2 und weitere) beglichen, die innerhalb von 33 Monaten geliefert werden sollten.
   • Die AFC setzte den Immobilienanlagegewinn der Intimierten aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 auf CHF 773'234 fest. Aufgrund einer Besitzdauer von 43 Jahren (vom Erwerb durch den Vater 1972 bis 2016) wurde ein Steuersatz von 0% angewandt, sodass keine Immobilienanlagegewinnsteuer fällig wurde.
   • Der Ehemann der Intimierten erzielte einen Gewinn von CHF 598'000 aus dem Verkauf seiner Hälfte der Liegenschaft 1. Bei einer Besitzdauer von 12 Jahren (2003-2016) wurde ein Steuersatz von 10% angewandt, was zu einer Steuerlast von CHF 59'800 führte. Dieser Betrag wurde bezahlt.

2. Zweiterwerb (Wiedereinlage) der Liegenschaft 2 und Zweitveräusserung:

   • Am 26. Juni 2018 erwarben die Intimierte und ihr Ehemann die Liegenschaft 2 (eine der als Gegenleistung für die Liegenschaft 1 erhaltenen Wohnungen) zu hälftigem Miteigentum und bewohnten diese.
   • Der Ehemann machte die Wiedereinlage des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 geltend und erhielt nach einem Rekursverfahren eine teilweise Rückerstattung der bezahlten Steuer, da er in einem Teil der Liegenschaft 1 gewohnt hatte.
   • Am 27. Oktober 2020 veräusserten die Intimierte und ihr Ehemann die Liegenschaft 2. Die Intimierte deklarierte einen Immobilienanlagegewinn von CHF 332'744. Sie machte geltend, dass der Erwerb der Liegenschaft 2 eine Wiedereinlage des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 darstelle, wodurch ihre Besitzdauer bis 1972 zurückreiche und somit ein Steuersatz von 0% anzuwenden sei.
   • Die AFC hingegen besteuerte den Gewinn der Intimierten aus dem Verkauf der Liegenschaft 2 mit einem Satz von 40% (basierend auf einer Besitzdauer von 2018 bis 2020), was zu einer Steuerforderung von CHF 133'097.60 führte. Sie lehnte die Wiedereinlage ab, da die Intimierte auf dem Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 keine Steuer hatte entrichten müssen. Der Gewinn des Ehemanns aus dem Verkauf der Liegenschaft 2 wurde hingegen mit 10% besteuert (unter Berücksichtigung einer kumulierten Besitzdauer ab 2003).

III. Vorinstanzliche Entscheidungen

1. Tribunal administratif de première instance (TAPI): Das TAPI bestätigte die Sichtweise der AFC und wies den Rekurs der Intimierten ab. Es entschied, dass die Intimierte keinen Steueraufschub beanspruchen könne, da sie keine Immobilienanlagegewinnsteuer auf dem Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 entrichtet hatte.
2. Cour de justice: Die Cour de justice hob den Entscheid des TAPI auf. Sie stellte fest, dass der Erwerb der Liegenschaft 2 im Jahr 2018 die Voraussetzungen für eine Wiedereinlage erfüllte. Entgegen der Auffassung der AFC und des TAPI sei es keine Bedingung für die Anerkennung einer Wiedereinlage, dass der Steuerpflichtige auf dem reinvestierten Gewinn eine Steuer entrichtet habe. Die Cour de justice wies die Angelegenheit zur Neuberechnung der Besitzdauer und des anwendbaren Steuersatzes an die AFC zurück. Das Bundesgericht präzisiert in seinen Erwägungen, dass die Cour de justice damit implizit eine Besteuerung zum Satz von 0% für die Intimierte forderte, da die kumulierte Besitzdauer bis 1972 zurückreichte.

IV. Erwägungen des Bundesgerichts

Das Bundesgericht beurteilte die Beschwerde der AFC, welche die Aufhebung des Urteils der Cour de justice und die Bestätigung des TAPI-Urteils verlangte.

1. Klarstellung des Umfangs der Vorinstanzentscheidung (E. 3): Das Bundesgericht stellte zunächst klar, dass die "teilweise Gutheissung" des Rekurses der Intimierten durch die Cour de justice bedeutete, dass der Gewinn von CHF 332'744 aus dem Verkauf der Liegenschaft 2 mit einem Steuersatz von 0% zu besteuern sei. Die Cour de justice hatte ausdrücklich festgehalten, dass die Wiedereinlage die Verlängerung der Besitzdauer durch Kumulation aller Besitzzeiten seit der letzten besteuerten Veräusserung zur Folge habe. Da die Intimierte bereits bei der Liegenschaft 1 von einem 0%-Satz profitieren konnte (Besitzdauer ab 1972), gelte dieser Satz a fortiori auch für den Gewinn aus Liegenschaft 2. Die Interpretation der AFC, wonach ein 10%-Satz wie beim Ehemann anzuwenden sei, wurde vom Bundesgericht verworfen.

2. Erster Hauptstreitpunkt: Ist die effektive Zahlung einer Steuer auf dem ursprünglichen Gewinn Voraussetzung für die Wiedereinlage? (E. 4) Die Beschwerdeführerin machte geltend, dass die Wiedereinlage nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und Art. 85 des Genfer Gesetzes über die öffentlichen Abgaben (LCP) die tatsächliche Entrichtung einer Immobilienanlagegewinnsteuer auf dem ursprünglichen Gewinn voraussetze. Nur so könne der eigentliche Zweck der Wiedereinlage – die vollständige Reinvestition des Gewinns durch Steuerrückerstattung – erreicht werden.

   Das Bundesgericht wies dieses Argument mit folgender Begründung zurück: * Keine gesetzliche Bedingung im StHG: Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, der die Fälle des Steueraufschubs abschliessend regelt, sieht die Zahlung einer Steuer auf dem Erstgewinn nicht als Bedingung vor. Der klare Wortlaut des Gesetzes enthält diese Anforderung nicht. Der von der Beschwerdeführerin angeführte gesetzgeberische Zweck des Steueraufschubs (Sicherstellung der vollständigen Reinvestition) kann nicht dazu führen, dass eine ungeschriebene, nicht im Gesetzestext verankerte Bedingung geschaffen wird. Die Behauptung, der Bundesgesetzgeber hätte diese Bedingung eingefügt, wenn er die 0%-Sätze einiger Kantone vorhergesehen hätte, ist eine reine Spekulation und unbelegt. * Auslegung des kantonalen Rechts (Art. 85 LCP): Art. 85 Abs. 1 LCP Genf sieht vor, dass die Steuer rückerstattet wird, wenn eine Wiedereinlage erfolgt. Dies bedeutet, dass die Rückerstattung der Steuer eine Folge der Wiedereinlage ist, nicht deren Voraussetzung. Die Auslegung der Cour de justice, die diese Kausalität umkehrt, sei nicht willkürlich. * Harmonisierungsrechtliche Grenzen: Die Bedingungen für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG fallen ausschliesslich in die Kompetenz des Bundesrechts und lassen den Kantonen keinen Spielraum. Würde man die Zahlung einer Steuer als Bedingung verlangen, so würden Steuerpflichtige im Kanton Genf, die aufgrund einer langen Besitzdauer von einem 0%-Satz profitieren, von vornherein vom Steueraufschub ausgeschlossen. Dies würde bedeuten, dass kantonales Recht die Anwendung von harmonisiertem Bundesrecht einschränkt, was unzulässig ist.

3. Zweiter Hauptstreitpunkt: Zulässigkeit der Kumulation der Besitzdauern und Verstoss gegen Art. 12 Abs. 5 StHG (E. 5) Die Beschwerdeführerin rügte, die Cour de justice habe eine "Fiktion des Steueraufschubs" geschaffen, indem sie der Intimierten erlaube, die Wiedereinlage für die Kumulation der Besitzdauern zu nutzen, um einen möglichst niedrigen Steuersatz zu erzielen, anstatt den Gewinn vollständig zu reinvestieren. Dies verstosse gegen Art. 12 Abs. 5 StHG, wonach kurzfristige Gewinne höher zu besteuern sind, um Immobilienspekulation zu bekämpfen. Zudem sei die Anwendung von Art. 82 Abs. 3 LCP willkürlich, insbesondere in Bezug auf die Bedingung eines "Steueraufschub rechtfertigenden Transfers" und der vermeintlichen Inkonsistenz bei der Bestimmung des Erwerbspreises im Vergleich zur Besitzdauer.

   Das Bundesgericht wies auch dieses Vorbringen zurück: * Autonomie der Kantone bei Steuersätzen: Die Kantone sind gemäss Art. 1 Abs. 3 StHG frei in der Festlegung ihrer Immobilienanlagegewinnsteuersätze, sofern Art. 12 Abs. 5 StHG (höhere Besteuerung kurzfristiger Gewinne) beachtet wird. Diese Bestimmung dient der Bekämpfung der Immobilienspekulation, was bei einer Besitzdauer von über 25 Jahren (wie im vorliegenden Fall ursprünglich) nicht gegeben ist. Das Genfer Recht sieht degressive Sätze vor, mit einem 0%-Satz für lange Besitzdauern. * Kumulation der Besitzdauern gemäss kantonaler Praxis: Gemäss Art. 82 Abs. 3 LCP Genf und der etablierten Praxis der AFC selbst hat der Steueraufschub zur Folge, dass bei der Veräusserung der Ersatzliegenschaft der Gewinn mit dem Steuersatz besteuert wird, der der kumulierten Besitzdauer beider Liegenschaften entspricht (seit der letzten besteuerten Veräusserung bis zur aktuellen). Die Cour de justice hat diese Praxis des Kantons Genf korrekt angewandt. Das Bundesgericht wies darauf hin, dass die AFC diese Praxis auch beim Ehemann der Intimierten angewandt hatte (10%-Satz basierend auf kumulierter Besitzdauer ab 2003). * Kein Verstoss gegen StHG: Die Kumulation der Besitzdauern im Falle eines Steueraufschubs ist nicht bundesrechtswidrig. Die Besteuerung der Gewinne bei einem Steueraufschub erfolgt nach den Modalitäten des kantonalen Rechts. Die Rechtslehre bestätigt, dass die Besitzdauer des veräusserten Objekts in die Berechnung der Besitzdauer des Ersatzobjekts einzubeziehen ist. Ein Verstoss gegen Art. 12 Abs. 5 StHG liegt nicht vor, da der ursprüngliche Besitz über einen sehr langen Zeitraum erfolgte und somit keine Spekulationsabsicht unterstellt werden kann.

4. Dritter (neben)Streitpunkt: Erforderlichkeit einer formellen Entscheidung (E. 6) Die Beschwerdeführerin rügte zudem, dass Art. 82 Abs. 3 LCP Genf eine formelle Entscheidung "justifiant la prorogation de l'imposition" voraussetze. Dieser Punkt wurde vom Bundesgericht mangels ausreichender Begründung gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG als ungenügend motiviert zurückgewiesen.

V. Fazit des Bundesgerichts

Das Bundesgericht weist die Beschwerde der AFC ab. Die Cour de justice hat weder Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG noch Art. 85 LCP willkürlich angewandt, indem sie die Wiedereinlage bejahte, obwohl auf dem ersten Gewinn keine Steuer anfiel. Ebenso wenig ist die Anwendung des Prinzips der kumulierten Besitzdauer zur Bestimmung des Steuersatzes willkürlich oder verstösst gegen Bundesrecht.

Kurze Zusammenfassung der wesentlichen Punkte:

1. Keine Steuerzahlung als Bedingung für Wiedereinlage: Die effektive Zahlung einer Immobilienanlagegewinnsteuer auf dem ursprünglichen Gewinn ist keine gesetzliche Voraussetzung für die Anerkennung einer Wiedereinlage (Steueraufschub) gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Der klare Wortlaut des Gesetzes enthält diese Bedingung nicht, und der Zweck des Gesetzes kann keine ungeschriebenen Voraussetzungen schaffen.
2. Harmonisierungsrechtliche Vorgaben: Die Bedingungen für einen Steueraufschub sind abschliessend im Bundesrecht geregelt und lassen den Kantonen keinen Spielraum. Kantonale Besonderheiten wie ein 0%-Satz bei langer Besitzdauer dürfen die Anwendung des bundesrechtlichen Steueraufschubs nicht verhindern.
3. Kumulation der Besitzdauern ist zulässig: Im Falle einer Wiedereinlage ist es gemäss kantonalem Genfer Recht und der dortigen Steuerpraxis zulässig, die Besitzdauern der ursprünglichen und der Ersatzliegenschaft für die Bestimmung des Steuersatzes zu kumulieren. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Steueraufschubs und verstösst nicht gegen Art. 12 Abs. 5 StHG, da die ursprüngliche lange Besitzdauer Spekulationsabsichten ausschliesst.
4. Folge für den vorliegenden Fall: Da die Intimierte bereits auf dem Gewinn der ersten Liegenschaft (Besitzdauer ab 1972) einen Steuersatz von 0% gehabt hätte, führt die Kumulation der Besitzdauern im Rahmen der Wiedereinlage dazu, dass auch der Gewinn aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft mit 0% zu besteuern ist.