9C_253/2026 — Nachsteuer und Steuerhinterziehung bei behauptetem fiduziarischem Darlehen

Rechtsgebiet: Steuerrecht (direkte Bundessteuer, kantonale und kommunale Steuern) · Vorinstanz: Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale (Urteil vom 12. März 2026) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Parrino, Bundesrichter Beusch; Gerichtsschreiber Sieber · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen (IFD und ICC)

Executive Summary

• Kernpunkt: Streit um Zurechnung von kumulierten Darlehenszinsen (CHF 161'442) an die Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2020; die Beschwerdeführer behaupten, sie hätten die Darlehen lediglich als fiduziarischer Vermittler für eine dritte Familie gewährt.
• Entscheidung: Die Beschwerde wird in beiden Verfahren (direkte Bundessteuer und kantonale/kommunale Steuern) vollumfänglich abgewiesen; Nachsteuer und Steuerbussen bleiben bestätigt.
• Bedeutung: Das Bundesgericht bestätigt die strenge Beweislast des Steuerpflichtigen bei behauptetem Treuhandverhältnis: späte Geltendmachung der Vermittlerstellung erst nach behördlicher Interpellation, jahrelange Deklaration in eigenem Vermögen und widersprüchliche Unterlagen rechtfertigen die Zurechnung der Zinseinkünfte ohne Willkür.

Sachverhalt

Ausgangslage und Veranlagung

Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ sind im Kanton Freiburg domiziliert. Mit Steuererklärungsverfügung vom 30. April 2022 setzte der Kantonale Steuerdienst (Service cantonal des contributions, SCC) das steuerbare Vermögen für die Steuerperiode 2020 auf CHF 2'448'746 fest, darin inbegriffen ein zinsloses Darlehen an die C.________ SA (nachfolgend: Gesellschaft) mit einem deklarierten steuerbaren Wert von CHF 238'557. Die Buchhaltung der Gesellschaft für das Geschäftsjahr 2020 wies ein Darlehen von CHF 150'000 von A.A.________ sowie kumulierte Zinsen von CHF 161'442 aus, die 2020 als zurückbezahlt verbucht wurden.

Nachsteuer- und Strafverfahren

Am 20. Juli 2022 eröffnete der SCC ein Nachsteuer- und Strafverfahren wegen Nichtdeklaration der Darlehenszinsen. A.A.________ erklärte am 22. September 2022, er habe zwei Darlehen (Dezember 2009 und Juni 2010) lediglich als Vermittler für die Familie D.________ aus dem Kosovo gewährt. Er legte einen nicht unterzeichneten Darlehensvertrag zwischen der Familie D.________ und der Gesellschaft vor, den die Gesellschaft am 5. Oktober 2022 unterzeichnete. Mit Verfügungen vom 1. September 2023 fügte der SCC den Zinsbetrag von CHF 161'442 zum Einkommen 2020 hinzu und setzte Nachsteuern von CHF 24'488.35 (ICC) sowie CHF 20'995 (IFD) fest, jeweils zuzüglich Verzugszinsen. Ausserdem verhängte er gegen A.A.________ Steuerbussen von CHF 12'200 (ICC) und CHF 10'500 (IFD) wegen vollendeter Steuerhinterziehung.

Vorinstanzliches Verfahren und Bundesgerichtsbeschwerde

Die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 2. Oktober 2023, mit der erstmals ein «Investitionsvertrag» vom 7. Dezember 2009 in albanischer Sprache produziert wurde, blieb erfolglos (Einspracheentscheid vom 11. Juni 2025). Die Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg wies die kantonale Beschwerde mit Urteil vom 12. März 2026 ab. Dagegen richtet sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht, mit der die Steuerpflichtigen die Aufhebung von Nachsteuer und Bussen beantragen. Sie legen erstmals das Original des «Investitionsvertrags» vom 7. Dezember 2009 vor.

Erwägungen

Zulässigkeit und Prüfungsmassstab

Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde ein (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d, Art. 89 Abs. 1, Art. 90, Art. 100 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des Bundesrechts frei (Art. 106 Abs. 1 BGG) sowie die Konformität des harmonisierten kantonalen Rechts mit dem StHG; Verletzungen von Grundrechten und kantonalem Recht werden nur geprüft, wenn derartig substanziiert gerügt wurde (Art. 106 Abs. 2 BGG). Dem Bundesgericht liegt der Sachverhalt zugrunde, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG); eine Kritik an der Sachverhaltsfeststellung ist nur bei Willkür (Art. 9 BV, Art. 97 Abs. 1 BGG) zulässig.

Rechtliche Grundlagen: Nachsteuer und Steuerhinterziehung

Der Streit dreht sich um die Frage, ob die kumulierten Zinsen von CHF 161'442 den Beschwerdeführern zuzurechnen sind oder ob sie aus einem fiduziarischen Verhältnis mit der Familie D.________ stammen. Die rechtlichen Grundlagen zur Nachsteuer, zur Mitwirkungspflicht und Beweislast sowie zur Steuerhinterziehung hat die Vorinstanz vollständig dargelegt; das Bundesgericht verweist darauf. Die massgeblichen Bestimmungen lauten:

Art. 151 Abs. 1 DBG (SR 642.11)«Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.»

Korrespondierend gilt für die kantonalen und kommunalen Steuern Art. 53 Abs. 1 StHG, der — wie der Kommentar zu Art. 53 StHG auf glossagens.ch darlegt — ein reines Steuererhebungs- und Veranlagungskorrekturverfahren ohne Verschuldensvoraussetzung begründet. Die Vorinstanz hat ferner die Regeln zum Fiduziarvertrag dargelegt, wozu das Bundesgericht auf seine Rechtsprechung verweist (Urteile 9C_455/2025 vom 11. Dezember 2025 E. 4.2.1 und 9C_420/2023 vom 19. November 2024 E. 6.1.1).

Die strafrechtliche Sanktionierung erfolgt über:

Art. 175 Abs. 1 DBG (SR 642.11)«Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt, wird mit Busse bestraft.»

Auf kantonaler Ebene entspricht dies Art. 56 Abs. 1 StHG sowie Art. 220 Abs. 1 des Freiburger Gesetzes über die direkten Kantonssteuern (LICD/FR).

Willkürrügen der Beschwerdeführer

Die Beschwerdeführer rügen Willkür bei der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung in mehrfacher Hinsicht.

Fehlender Treuhandvertrag für das zweite Darlehen: Die Beschwerdeführer beanstanden, die Vorinstanz habe das zweite Darlehen (28. Juni 2010) als persönlich qualifiziert, weil nur für das erste Darlehen (14. Dezember 2009) ein Treuhandvertrag vorgelegt worden sei. Das Bundesgericht weist dies ab: Die Vorinstanz hat nicht allein auf das Fehlen des Vertrags abgestellt, sondern auf das Gesamtbild. Massgeblich war, dass die Steuerpflichtigen seit 2015 das Darlehen in ihrem eigenen Vermögen deklariert hatten, ohne je geltend zu machen, es sei fiduziarisch gewährt worden. Erst als der SCC 2022 die kumulierten Zinsen thematisierte, behaupteten sie erstmals ihre Vermittlerstellung. Auf die Frage nach der Vermögensentwicklung für die Steuerperiode 2014 hatten sie angegeben, 2013 selbst ein Darlehen von CHF 210'000 von der Familie D.________ für einen Landkauf erhalten zu haben, ohne die Treuhandbehauptung für die Darlehen an die Gesellschaft aufzustellen.

Verspätete Produktion des Treuhandvertrags: Der «Investitionsvertrag» vom 7. Dezember 2009 lag den Steuerpflichtigen spätestens seit dem 11. Januar 2016 vor, wurde aber vor der streitigen Steuerperiode nie geltend gemacht. Die Vorinstanz durfte diesen Umstand ohne Willkür gegen sie werten.

Würdigung der übrigen Beweismittel: Die Vorinstanz hat alle vorgelegten Elemente geprüft und begründet, weshalb sie ein fiduziarisches Verhältnis nicht als nachgewiesen erachtete. Der Vertrag vom 5. Oktober 2022 zwischen der Familie D.________ und der Gesellschaft rechtfertigt den darin ausgewiesenen Gesamtbetrag von CHF 507'835.50 nicht, da die beigefügten Abrechnungen vom 8. September 2022 per 30. September 2022 niedrigere Salden ausweisen. Die Abrechnungen vom 24. Januar 2023 beziehen sich auf den 31. Dezember 2022, nicht auf den 30. September 2022. Die Gesellschaft gab ausserdem an, den Vertrag unter Druck unterzeichnet zu haben, obwohl sie das Darlehen als getilgt betrachtete. Die vom Beschwerdeführer an Dritte getätigten Zahlungen entsprechen weder dem Betrag noch dem Zeitpunkt der von der Gesellschaft erhaltenen Amortisationen und können auch mit dem 2013 erhaltenen Darlehen oder anderen Geschäften zusammenhängen. Der Treuhandvertrag vom 7. Dezember 2009 nennt zudem nicht die Identität der Personen, für die der Beschwerdeführer handeln soll.

Neue Beweismittel: Die neu eingereichten Identitätsdokumente von F.________ werden vom Bundesgericht nicht berücksichtigt, da ihre Einreichung vor der Vorinstanz unterlassen wurde (Art. 99 Abs. 1 BGG). Es ist unzulässig, vor dem Bundesgericht Beweismittel vorzulegen, die vor der Vorinstanz vernachlässigt wurden.

Fazit zur Zurechnung und zu den Bussen

Die Vorinstanz hat die Tatsachen nicht willkürlich festgestellt, als sie davon ausging, dass die Beschwerdeführer ein fiduziarisches Verhältnis nicht nachgewiesen haben und dass ihnen die kumulierten Zinsen von CHF 161'442 zuzurechnen sind. Dieser Betrag ergibt sich aus der Buchhaltung der Gesellschaft und wird von den Steuerpflichtigen nicht bestritten. Da die Nachsteuer nicht anfechtbar ist, genügt es nicht, zur Abwehr der Bussen bloss auf die Vermittlerstellung zu verweisen (Art. 175 Abs. 1 DBG, Art. 56 Abs. 1 StHG, Art. 220 Abs. 1 LICD/FR).

Einordnung in die Rechtsprechung

Beweislast bei behauptetem Treuhandverhältnis

Das Bundesgericht bestätigt mit diesem Entscheid seine gefestigte Praxis, dass der Steuerpflichtige, der sich auf ein fiduziarisches Treuhandverhältnis beruft, die Beweislast dafür trägt (Art. 8 ZGB). Der Kommentar zu Art. 8 ZGB auf glossagens.ch erläutert die Rosenberg'sche Formel: Wer aus einer Tatsache Rechte ableitet — hier die Nichtzurechnung von Einkünften aus einem Treuhandverhältnis —, hat deren Vorhandensein zu beweisen. Das vorliegende Urteil wendet diesen Grundsatz konsequent an: Die Beschwerdeführer leiten aus dem behaupteten fiduziarischen Verhältnis das Recht ab, dass die Zinsen nicht ihnen, sondern der Familie D.________ zuzurechnen seien. Ihnen obliegt der Beweis. Das Gericht bestätigt dabei die Auffassung der Glossagens-Kommentierung, wonach bei einer positiven Überzeugung des Sachgerichts die Beweislastverteilung gegenstandslos wird und nur noch Willkür zu prüfen ist — genau dieser Massstab wird hier angewendet.

Bereits das Urteil 2P.20/2002 vom 7. März 2002 hatte entschieden, dass ein vom Steuerpflichtigen behauptetes Treuhandverhältnis als nicht genügend nachgewiesen gilt, weshalb die Einkünfte ihm persönlich zuzurechnen sind. Das vorliegende Urteil bestätigt diese Linie und präzisiert sie dahingehend, dass auch ein vorgelegter, aber ungenauer Treuhandvertrag (ohne Nennung der Treugeber-Identität), erst nach behördlicher Interpellation geltend gemachte Vermittlerstellung und widersprüchliche Abrechnungsunterlagen den Beweis nicht erbringen.

Abgrenzung zu Darlehens- und Scheindarlehensfällen

Das Urteil unterscheidet sich sachlich von denjenigen Fällen, in denen die steuerliche Qualifikation eines Darlehens selbst (als Scheindarlehen bzw. geldwerte Leistung) im Streit steht. Im Urteil 9C_17/2026 vom 23. Februar 2026 ging es um die Qualifikation eines Darlehens einer Gesellschaft an ihren Alleinaktionär als simuliert; das Bundesgericht bestätigte die geldwerte Leistung mit der Begründung, ein Dritter hätte unter den gegebenen Umständen (Insolvenz des Aktionärs, fehlender schriftlicher Vertrag) kein Darlehen gewährt. Im vorliegenden Fall steht die Qualifikation des Darlehens als solches nicht zur Diskussion — unbestritten ist, dass die Darlehen von A.A.________ der Gesellschaft gewährt wurden. Streitig ist allein, ob er dabei als Treuhänder für Dritte handelte, mit der Folge, dass die Zinsen nicht ihm, sondern den wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen wären.

Das Urteil 9C_353/2025 vom 5. November 2025 behandelte ebenfalls nicht deklarierte Darlehenszinsen und Nachsteuern; dort ging es jedoch um die geschäftsmässige Kreditvergabe und die ermessensweise Schätzung der Zinseinkünfte wegen unzureichender Mitwirkung. Das vorliegende Urteil bestätigt die Tendenz, dass die Zurechnung von Darlehenszinsen zum Steuerpflichtigen regelmässig zu bejahen ist, wenn dieser die Darlehen in seinem eigenen Vermögen deklariert hat und eine behauptete Treuhandstellung nicht substanziiert nachgewiesen werden kann. Es grenzt sich damit von 9C_353/2025 dadurch ab, dass nicht die Schätzung der Zinshöhe, sondern die personelle Zurechnung der Einkünfte (Treuhänder vs. wirtschaftlicher Inhaber) im Zentrum steht.

Novenverbot und späte Beweisführung

Die Nichtberücksichtigung der erstmals vor Bundesgericht eingereichten Identitätsdokumente (Art. 99 Abs. 1 BGG) bestätigt die konstante Rechtsprechung zum Novenverbot im Beschwerdeverfahren. Der Kommentar zu Art. 53 StHG auf glossagens.ch weist im Kontext der Mitwirkungspflicht darauf hin, dass die steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungsobliegenheit im Veranlagungs- und Einspracheverfahren erfüllen muss; verspätet eingereichte Unterlagen können den Vorwurf der Verletzung von Verfahrenspflichten nicht mehr heilen. Das vorliegende Urteil illustriert diesen Grundsatz: Wer einen Treuhandvertrag besitzt, ihn aber über Jahre hinweg nicht geltend macht und erst im Bundesgerichtsverfahren weitere Beweismittel produziert, kann sich nicht auf eine unvollständige Sachaufklärung berufen.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde in beiden Verfahren vollumfänglich ab. Die Zurechnung der kumulierten Darlehenszinsen von CHF 161'442 an die Steuerpflichtigen beruht auf einer nicht willkürlichen Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, die ein fiduziarisches Treuhandverhältnis mit der Familie D.________ mangels klarer Beweise zu Recht verneint hat. Die massgeblichen Schwächen der Beschwerdeführer — jahrelange Deklaration in eigenem Vermögen, erst nach behördlicher Interpellation geltend gemachte Vermittlerstellung, ungenauer Treuhandvertrag ohne Nennung der Treugeber-Identität und widersprüchliche Abrechnungen — rechtfertigen die Zurechnung. Die Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung bleiben ebenfalls bestätigt, da der Nachsteuerentscheid nicht erfolgreich angefochten wurde. Die Gerichtskosten von CHF 5'000 werden den unterliegenden Beschwerdeführern auferlegt; keine Parteientschädigung.